NIC 38 - Activos Intangibles
IAS 38 - Intangible Assets
Vigencia
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Marzo de 2004
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Cuerpo de la NIC
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Párrafos 1 al 133
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Material oficial que no
es parte de la NIC
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Ejemplos ilustrativos
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Versión original
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1978/1993/1998
|
Modificación más reciente
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Enero 2008
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Norma asociada
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SIC 32
|
Acerca de esta
NIC
La NIC 38 contiene los requerimientos para el
reconocimiento, medición y revelaciones de los activos intangibles, y para el
tratamiento de partidas que siendo intangibles, no pueden reconocerse como
activos intangibles.
Los criterios para reconocimiento se encuentran en los
párrafos 18 (criterios generales) y párrafos 25 a 67 (criterios
complementarios). Ver además párrafo 68.
Para reconocer
una partida como Activo intangible, NIC 38 exige demostrar que la partida
cumpla lo siguiente (párrafo 18):
[a] La
definición de Activo intangible
·
Identificabilidad
(es separable +
surge de derechos contractuales u otros)
·
Control
sobre el recurso y
·
Existencia
de Beneficios Económicos Futuros
[b] Los
criterios (generales) para reconocimiento
·
Es
probable que los Beneficios económicos futuros atribuibles al activo, fluirán a
la entidad; y
·
El costo
del activo puede medirse confiablemente.
Sin embargo, debido a la gran variedad de intangibles, existen
criterios complementarios,
dependiendo del tipo de intangible según su origen:
·
Adquiridos por separado, párrafo 25
·
Adquiridos en una combinación de negocios, párrafo
33
·
Adquiridos mediante subvención del gobierno, párrafo
44
·
Intercambio de Activos intangibles, párrafo 45
·
Plusvalía generada internamente, párrafo 48
·
Activos intangibles generados internamente,
párrafo 51
Con independencia de su origen, para fines de revelaciones en notas, el párrafo 119 identifica
las siguientes clases de activos
intangibles (hemos preferido no traducir algunos términos. Ver explicación
líneas abajo):
[a] Nombre
de brands;
[b] Mastheads
y publishing titles;
[c] Software informático;
[d] Licencias y franquicias;
[e] Derechos de autor, patentes y derechos de
propiedad industrial
[f] Recetas, fórmulas, modelos, diseños y
prototipos; y
[g] Activos intangibles en curso.
Plusvalía – Como se observa en la lista anterior, la
Plusvalía no se considera un activo intangible, y el párrafo 3 la excluye del
alcance de esta NIC. La activación de la Plusvalía está normada en NIIF 3, y su
deterioro en NIC 36.
Investigación y Desarrollo - NIC 38 separa el análisis de
estos conceptos según su origen: Adquiridos en una combinación de negocios y
Generadas internamente. Brevemente podemos decir que en el caso de una
combinación de negocios se puede activar Investigación y Desarrollo, mientras
que en proyectos internos, solo pueden activarse los desembolsos de una Fase de
Desarrollo.
Start-up, Pre-Apertura, Pre-Operativos, Publicidad – NIC 38 considera que estos conceptos son
gastos. Ver párrafo 69.
Modelo de la revaluación - Solo podrán revaluarse los
activos intangibles que tengan un mercado activo (párrafo 75).
Método de amortización basado en revenues - A partir de
2016, están vigentes los párrafos que aclaran en qué casos es apropiado usar ese
método (párrafos 98A a 98C), los cuales, según párrafo 130 J, deben aplicarse
prospectivamente.
Comentarios acerca de
traducciones:
·
Debido a lo especializado de los términos, hemos
preferido mantener los términos usados en el texto en inglés, como por ejemplo
brands y marks, que en español se traducen ambas como marcas. Al final de este resumen incluimos la traducción que usa la
versión oficial del IASB al español.
Cabe mencionar además, que incluso en inglés no hay un consenso sobre el
uso de los términos.
·
En esta
página preferimos usar directamente el término Revenue, debido a que en español
no existe un término que englobe el concepto (en la literatura técnica
usualmente se traduce como “Ingresos de actividades ordinarias”).
Este
Resumen está en el mismo orden de la norma, haciendo referencia al párrafo
respectivo, por ejemplo el párrafo 20, es p20. Para una mejor comprensión y
navegación hemos agregado Títulos
en cursiva cuando lo consideramos necesario. Los títulos en bold son
los originales de la norma.
INICIO
Objetivo, p1
·
Prescribir
el tratamiento contable de los Activos intangibles que no se aborden
específicamente en otra Norma.
·
NIC 38 requiere
reconocer un activo intangible sólo si se cumplen los criterios especificados.
·
NIC 38 especifica
cómo medir el valor contable de los Activos intangibles
·
NIC 38
requiere Revelaciones específicas sobre los Activos intangibles.
Alcance
NIC 38 debe aplicarse
en la contabilización de los Activos intangibles, excepto: p2
[a] Activos
intangibles que estén dentro del alcance de otra Norma;
[b] Activos
financieros, según se define en NIC 32;
[c] El
Reconocimiento y Medición de Activos de Exploración y Evaluación, NIIF 6; y
[d] Los
desembolsos para desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y
recursos no-regenerativos similares.
NIC 38 tampoco aplica
a estos casos: p3
[a] Activos
intangibles mantenidos para su venta en el curso ordinario de los negocios (ver
NIC 2 y NIC 11).
[b] Activos
por impuestos diferidos (ver NIC 12).
[c] Los
arrendamientos dentro del alcance de NIC 17.
[d] Activos
derivados de beneficios de trabajadores (ver NIC 19 Beneficios a los
empleados).
[e] Activos
financieros definidos en NIC 32 y en NIIF 10, NIC 27 y NIC 28.
[f] La
Plusvalía adquirida en una combinación de negocios (ver NIIF 3).
[g] Costos
de adquisición diferidos y Activos intangibles provenientes de contratos de
seguros, dentro del alcance de NIIF 4.
Las revelaciones para esos Activos intangibles se efectuarán según esta
NIC (NIIF 4 no tiene requerimientos de revelaciones).
[h] Activos
intangibles clasificados como mantenidos para la venta según NIIF 5.
Cuando un activo incluye elementos tangibles e
intangibles, p4
·
Para
determinar si debe tratarse con NIC 16 o con esta NIC 38, se hará uso del juicio
para evaluar qué elemento es más significativo
·
Por
ejemplo, el software informático para una máquina controlada por computadora,
que no puede funcionar sin ese software, entonces el software es parte integral
del hardware relacionado y se trata como propiedad, planta y equipo
·
Lo mismo
se aplica al sistema operativo de un computador
·
Cuando
el software no es parte integral del hardware, entonces el software se tratará
como un activo intangible
Prototipos
Las actividades
de Investigación y Desarrollo están dirigidas al desarrollo del conocimiento, por
lo tanto, aunque estas actividades pueden resultar en un activo con sustancia
física (un prototipo, por ejemplo), el elemento físico del activo será
secundario a su componente intangible, es decir, el conocimiento incorporado en
él, p5
Arrendamientos
En el caso de un
arrendamiento financiero, el activo subyacente puede ser tangible o intangible.
Pero se aplicará NIC 38 si se trata de un activo intangible (después de su
reconocimiento inicial), p6
Los acuerdos de
licencia que dan derecho a partidas como películas cinematográficas,
grabaciones de video, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de
autor, están excluidos del alcance de NIC 17 y dentro del alcance de NIC 38, p6
* *
* * *
Definiciones
Amortización - Es la asignación sistemática del importe depreciable de un activo intangible
durante su vida útil, p8
Un activo - Es un recurso: p8
[a] Controlado por una entidad como resultado de eventos
pasados; y
[b] De
los cuales se espera que fluyan beneficios económicos
futuros a la entidad.
El Valor contable - Es el importe al cual se reconoce un
activo en el Estado de situación financiera, neto de amortización acumulada y
pérdidas acumuladas por deterioro, p8
Costo – Puede ser uno de los siguientes: p8
·
El importe
de efectivo o equivalentes de efectivo pagados,
·
El Valor
razonable (en el momento de la adquisición o construcción) de la
contraprestación entregada para adquirir un activo, o
·
El
importe atribuido [*] a un activo cuando se reconoce inicialmente
de acuerdo con otras NIIFs (NIIF 2, por ejemplo).
[*] Debido a que en ocasiones el deemed cost se ha traducido como costo atribuido, considero necesario aclarar
que en este caso el texto en inglés dice the
amount attributed
Importe depreciable - Es el costo de un activo menos su valor
residual, p8
Desarrollo - Es la aplicación de los hallazgos de una investigación
(u otro conocimiento), a un plan o diseño, para la producción de, nuevos o
sustancialmente mejorados, materiales, dispositivos, productos, procesos,
sistemas o servicios, antes del inicio de la producción o uso comercial, p8
Valor para una entidad específica - Es el valor presente de los flujos de
efectivo que una entidad espera que surjan del uso continuado de un activo, y
de su disposición al final de su vida útil o, que espera incurrir al liquidar
un pasivo, p8
Valor razonable - Es el precio (en la fecha de medición) que
se recibiría por vender un activo, o se pagaría para transferir un pasivo, en
una transacción ordenada entre participantes del mercado (ver NIIF 13 Medición
del valor razonable), p8
Pérdida por deterioro - Es
el importe por el cual el Valor contable de un activo excede su Importe
recuperable, p8
Activo intangible - Es un activo no-monetario identificable,
sin sustancia física, p8
Activos monetarios – Es el dinero en efectivo, y activos que se recibirán en importes fijos o
determinables de dinero, p8
Investigación - Es una investigación original y
planificada, efectuada con la perspectiva de obtener nuevos conocimientos y
entendimientos, científicos o técnicos, p8
Valor residual - de un activo intangible, es el importe
estimado que se obtendría actualmente por disponer
del activo, neto de los costos estimados de disposición,
si el activo tuviera la antigüedad y condición esperada, al final de su vida útil,
p8
Vida útil es: p8
[a] El
período durante el cual se espera que un activo esté disponible para su uso; O
[b] El
número de unidades de producción o similares, que se espera obtener del activo.
Activos intangibles
Son ejemplos de recursos intangibles los programas
informáticos, patentes, derechos de autor, películas, listas de clientes,
derechos de administración de hipotecas, licencias de pesca, cuotas de
importación, franquicias, relaciones con clientes o proveedores, fidelidad de
clientes, cuota de mercado y derechos de comercialización, p9
Definición de activo intangible
No todas las partidas
descritas líneas arriba, cumplen la definición de un activo intangible, esto es,
(1) identificabilidad, (2) control sobre un recurso y (3) existencia de Beneficios
económicos futuros, p10
·
Si una partida
no cumple con dicha definición de activo intangible, entonces, el desembolso
por adquirirlo o generarlo internamente, se reconocerá como Gasto cuando se
incurra
·
Si la
partida se adquirió en una combinación de negocios, formará parte de la plusvalía
reconocida en la fecha de adquisición (ver párrafo 68)
Identificabilidad –
1er. elemento de la definición
Un activo es
identificable si ocurre uno de los siguientes: p12
[a] Es
separable, es decir, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad y
vendido, transferido, licenciado, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente
o junto con un contrato, activo o pasivo identificable. Independientemente de
si la entidad tiene la intención de hacerlo; o
[b] Surge
de derechos contractuales u otros, con independencia de que esos derechos sean
transferibles o separables de la entidad, o de otros derechos y obligaciones.
La combinación de
negocios es un contexto especial, donde otros activos adquiridos que no se
identificaron individualmente, y no se reconocieron por separado, forman parte
de la Plusvalía, p11 [ver párrafo 19]
Control – El
2do. elemento de la definición
Una entidad
controla un activo si tiene el poder (1) para obtener los beneficios económicos
futuros, que procedan del recurso subyacente y (2) para restringir el acceso de
terceras personas a tales beneficios, p13
Derechos legales
La capacidad de
una entidad para controlar los beneficios económicos futuros (BEFs)
procedentes de un intangible, surge normalmente de derechos legales exigibles
en tribunales (sin derechos legales, es más difícil demostrar el control), p13
Sin embargo, la exigibilidad
legal de un derecho no es una condición necesaria de
control, debido a que la entidad podría controlar los BEFs de alguna
otra manera, p13
Ejemplo de derechos legales
El conocimiento Del
Mercado y Técnico, puede dar lugar a BEF, y una entidad controlará esos
beneficios si, por ejemplo, el conocimiento está protegido por derechos legales
como derechos de autor, una restricción de acuerdo comercial, o bien por una
obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad, p14
Ejemplos que no cumplen la definición, p15
·
Personal
talentoso - NIC 38 considera que usualmente una entidad no tiene suficiente control
sobre los beneficios que surgen de un equipo de personal y del training, como
para que dichas partidas cumplan la definición de activo intangible, p15
·
Un
gerenciamiento específico o un talento técnico - Es improbable que cumplan con la definición
de activo intangible, salvo que esté protegido por un derecho legal de usarlos
y para obtener beneficios económicos, y que cumpla con las otras partes de la
definición, p15
·
Relaciones
con clientes o fidelidad - En ausencia
de derechos legales para proteger, u otras formas de controlarlos, usualmente
una entidad no tiene control suficiente sobre los beneficios que se esperan de
relaciones con clientes y la fidelidad, como para que dichas partidas (portafolio
de clientes, cuotas de mercado, relaciones con clientes y fidelidad) cumplan la
definición de activos intangibles, p16
Como en las
relaciones con clientes no hay derechos contractuales, si hubiera un
antecedente de una transacción de intercambio de relaciones (fuera de un
contexto de combinación de negocios), sería una demostración que las relaciones
con clientes son separables, y cumplirían con la definición de Activo
intangible, p16
Beneficios
económicos futuros – El 3er. elemento de la definición
Los BEF
procedentes de un activo intangible incluyen revenues por la venta de productos
o servicios, ahorro de costos u otros beneficios provenientes del uso del activo,
p17
Por ejemplo, el
uso de propiedad intelectual en un proceso de producción, puede tener como
beneficio reducir los costos de producción futuros, en lugar de aumentar los revenues
futuros, p17
* *
* * *
Reconocimiento y Medición
Criterios generales: p19
Para reconocer una
partida como Activo intangible, NIC 38 exige demostrar
que la partida cumpla lo siguiente: p18
[a] La
definición de Activo intangible (párrafos 8-17); y
[b] Los
criterios de reconocimiento (párrafos 21-23).
Ese requerimiento
aplica (1) a los costos incurridos inicialmente para adquirir o generar
internamente un Activo intangible y (2) a los realizados posteriormente para adicionar,
remplazar una porción o dar mantenimiento, p18
Criterios específicos: p19
·
Adquiridos
por separado - párrafos 25 a 32
·
Adquiridos
en una combinación de negocios - párrafos 33 a 43
·
Adquiridos
mediante subvención del gobierno - Párrafo 44
·
Intercambio
de Activos intangibles - Párrafos 45 a 47, y
·
Plusvalía
generada internamente - Párrafos 48 a 50
·
Activos
intangibles generados internamente - Párrafos 51-67
Adiciones posteriores o Reemplazos
Por lo general, no
hay adiciones a, o remplazos de, activos intangibles, p20
En consecuencia, es
probable que la mayoría de los desembolsos posteriores sean para mantener los Beneficios
Económicos Futuros (BEFs) de un intangible existente, y por lo tanto no cumplirían
con la definición de Activo intangible + los criterios de reconocimiento de
esta NIC 38, p20
Por lo tanto, raramente
algún desembolso posterior se reconocerá como adición al Valor contable de un
activo intangible, p20
Los desembolsos posteriores en los siguiente casos,
serán Gasto cuando se incurran[*] sean, adquiridos externamente o internamente
generados, debido a que esos desembolsos no pueden distinguirse de los
desembolsos para desarrollar el negocio: , p20
·
Brands
·
Mastheads
·
Publishing
titles
·
Listas
de clientes
·
Similares
[*] Ver también párrafo 63,
Reconocimiento de un intangible
Un activo
intangible debe reconocerse si, y sólo si: p21
[a] Es
probable que los beneficios económicos futuros (BEF) atribuibles al activo,
fluirán a la entidad; y
[b] El
costo del activo puede medirse confiablemente.
Una entidad debe
evaluar la probabilidad de los BEF esperados, usando supuestos razonables y soportados,
que representen las mejores estimaciones de la administración, acerca del
conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del
activo, p22
La entidad usará
su juicio para evaluar el grado de certidumbre de los flujos de BEFs atribuibles
al uso del activo, basado en evidencia disponible en el momento de su
reconocimiento inicial, dando mayor peso a la evidencia externa, p23
Medición inicial
Un activo intangible
debe medirse inicialmente al costo, p24
Adquisiciones por separado
Normalmente, el
precio que se paga para adquirir por separado un activo intangible, refleja las
expectativas acerca de la probabilidad de que los BEF esperados, incorporados en
el activo, fluirán a la entidad, p25
En otras
palabras, la entidad espera que haya una entrada de BE, incluso si existe
incertidumbre sobre la fecha o importe de la entrada, p25
La Probabilidad en adquisiciones por separado
Por lo tanto, el criterio
para reconocimiento referido a Probabilidad
en (párrafo 21a), siempre se considera satisfecho en el caso de Activos
intangibles adquiridos separadamente, p25
El costo de un
activo intangible adquirido separadamente comprende: p27
[a] El
precio de compra, incluidos los aranceles de importación e impuestos no reembolsables,
neto de descuentos comerciales y rebates; y
[b] Los
costos directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso
previsto.
Ejemplos de costos directamente atribuibles: p28
[a] Costos
de beneficios de los trabajadores (definidos en NIC 19), que surgen directamente
de poner el activo en condiciones de funcionamiento;
[b] Honorarios
profesionales surgidos directamente de poner el activo en condiciones de funcionamiento;
y
[c] Costos
por pruebas para el funcionamiento adecuado.
Desembolsos que no son activos intangibles
Ejemplos: p29
[a] Costos
de lanzamiento de un nuevo producto o servicio (incluyendo publicidad y
promociones);
[b] Costos
de locales nuevos o para una nueva clase de clientes (incluidos los costos de training);
y
[c] Administración
y overhead
Ejemplos de conceptos que no se activan: p30
[a] Costos
incurridos cuando el activo ya puede funcionar en la forma prevista por la administración,
pero aún no se usa; y
[b] Pérdidas
operativas iniciales, como las incurridas mientras se afianza la demanda del output
del activo.
Los costos
generados por el uso o por el replanteo de un activo intangible no se activarán,
p30
Puesto que las operaciones
incidentales no son necesarias para poner el activo en las condiciones
necesarias para operar de la forma prevista por la administración, los ingresos
y gastos relacionados se reconocen en Resultados inmediatamente, p31
Financiamiento implícito
Si el pago por un
activo intangible se aplaza más allá de los plazos normales de crédito, entonces
el costo será el precio equivalente al contado. La diferencia entre el
equivalente al contado y los pagos [nominales], se reconocerá como gasto por
intereses (salvo que se capitalicen según NIC 23), p32
Adquisiciones en una combinación de negocios
·
El costo
de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios, será su Valor
razonable a la fecha de adquisición, p33
·
El valor
razonable de un activo intangible reflejará las expectativas de los
participantes del mercado en la fecha de adquisición, sobre la probabilidad de
que los BEF esperados incorporados en el activo, fluirán a la entidad, p33
Probabilidad
·
Debido a
que la entidad espera entradas de Beneficios económicos (incluso si existe
incertidumbre sobre la fecha o el importe de la entrada), el criterio para reconocimiento referido a Probabilidad (en párrafo 21a) siempre se considerará satisfecho en combinaciones
de negocios, p33
Medición confiable
·
Si un
activo es separable o surge de derechos contractuales, existirá información
suficiente para medir confiablemente el Valor razonable del activo, p33
·
Por lo
tanto, el criterio Medición confiable (en
párrafo 21b) siempre se considerará satisfecho en
combinaciones de negocios, p33
Investigación & Desarrollo, en curso
De acuerdo con NIC
38 y NIIF 3, una adquirente reconoce en la fecha de adquisición Activos
intangibles de la adquirida, separado de la plusvalía, con independencia de si los
activos fueron reconocidos por la adquirida antes de la combinación de negocios,
p34
Esto significa
que la adquirente reconocerá (separado de la plusvalía) algún proyecto de Investigación
& Desarrollo en curso de la adquirida, si el proyecto cumple con la
definición de activo intangible, p34
Un proyecto de Investigación
& Desarrollo en curso de una adquirida, cumple con la definición de activo
intangible cuando: p34
[a] Cumple
con la definición de activo; y
[b] Es
identificable, o sea, separable o surge de derechos contractuales o legales.
Activos
intangibles adquiridos en una combinación de negocios
Si un activo
intangible adquirido en una combinación de negocios es separable o surge de
derechos contractuales o legales, existirá información suficiente para medir
confiablemente el Valor razonable del activo, p35
Intangible entrelazado con otras partidas
Puede darse el
caso de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios que sea
separable, pero junto con un contrato, activo o pasivo identificable, p36
En tales casos,
el adquirente reconocerá el activo intangible separado de la plusvalía, pero
junto con la partida relacionada, p36
El adquirente
puede reconocer un grupo de activos intangibles entrelazados, como un activo único,
siempre que los activos individuales tengan vidas útiles similares, p37
Por ejemplo, los
términos "brand" y "brand name" se usan a menudo como
sinónimos de trademarks y otras marks. Sin embargo, los primeros son términos
generales de marketing, usados para referirse a un grupo de activos entrelazados
como una trademark (o service mark) y su nombre comercial relacionado,
fórmulas, recetas y expertise tecnológico, p37
Desembolsos
posteriores en proyectos de Investigación & Desarrollo en curso, adquiridos
Los desembolsos
en Investigación o Desarrollo con las siguientes características, se
contabilizarán según los párrafos 54 a 62: p42
[a] Se
refieren a un proyecto de investigación o desarrollo en curso, adquirido (1) por
separado o (2) en una combinación de negocios; que se han reconocido como
activo intangible; y
[b] Se
incurren después de la adquisición de ese proyecto
Los párrafos 54 a
62 [están en el apartado Activos
intangibles generados internamente] y
establecen el siguiente tratamiento para los
desembolsos posteriores en un proyecto de investigación o desarrollo en
curso, adquirido (1) por separado o (2) en una combinación de negocios; que se
han reconocido como activo intangible: p43
[a] Desembolsos
en Investigación: Gasto cuando se incurren;
[b] Desembolsos
en Desarrollo: Gasto cuando se incurren, si no satisfacen los criterios para
reconocimiento como activo intangible del párrafo 57; y
[c] Desembolsos
en Desarrollo: se adicionarán al valor contable del proyecto de investigación o
desarrollo en curso, adquirido, si satisfacen los criterios de reconocimiento
del párrafo 57.
Adquisición mediante subvención del gobierno
De acuerdo con NIC
20, una entidad puede optar por reconocer inicialmente tanto el Activo
intangible (debe), como la subvención (haber), al valor razonable o su importe
nominal, p44
Si la entidad
opta por el importe nominal, reconocerá además los desembolsos directamente
atribuibles a la preparación del activo para su uso previsto, p44
Intercambio de Activos
Uno o más activos
intangibles pueden ser adquiridos a cambio de un activo no-monetario, o una
combinación de activos monetarios y no-monetarios, p45
En esos casos, el
costo del activo intangible se medirá a su valor razonable, salvo que (a) el
intercambio no tenga sustancia comercial, o (b) ni el valor razonable del
activo recibido ni del activo entregado, pueden medirse confiablemente, p45
Si el activo
adquirido no puede medirse a su valor razonable, su costo será el valor contable
del activo entregado, p45
Sobre la sustancia comercial
Un intercambio
tiene sustancia comercial en estos casos: p46
[a] La
configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del
activo recibido, difiere de la configuración de los flujos de efectivo del
activo transferido; o
[b] Cambia
el valor para-la-entidad-específica[*] de la parte de las operaciones, afectada por
la transacción, como consecuencia del intercambio; y
[c] Cualquiera
de las diferencias en [a] o [b], es significativa en relación con el Valor
razonable de los activos intercambiados.
[*] Después de impuestos, p46
El resultado de
estos análisis puede quedar claro sin que la entidad realice cálculos
detallados, p46
Medición confiable
Si la entidad puede
medir confiablemente el valor razonable, ya sea del activo recibido o del
activo entregado, entonces se usa el valor razonable del activo entregado para
medir el costo, a menos que el valor razonable del activo recibido sea más
claramente evidente, p47
Plusvalía generada internamente
La plusvalía
generada internamente no debe activarse, p48
Motivos
NIC 38 reconoce
que existen desembolsos que algunos consideran contribuciones a una plusvalía generada internamente, porque
se incurren con la intención de generar BEF, pero considera que éstos no resultan
en la creación de un activo intangible que cumpla los criterios de reconocimiento
de esta NIC 38, p49
La plusvalía generada internamente no se
reconoce como un activo, porque no constituye un
recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de derechos
contractuales o legales), controlado por la entidad, que pueda medirse confiablemente
al costo, p49
La diferencia
entre el valor razonable de una entidad y el valor contable de sus activos
netos identificables a una fecha dada, pueden capturar un rango de factores que
afectan el valor razonable de la entidad. Sin embargo, esas diferencias no
representan el costo de activos intangibles controlados por la entidad, p50
Activos intangibles generados internamente
A veces es
difícil determinar si un activo intangible generado internamente cumple los
criterios para reconocimiento debido a problemas en: p51
[a] Identificar
si y cuándo existe un activo identificable, que generará BEF esperados; y
[b] Determinar
confiablemente el costo del activo. En algunos casos, el costo de generar un
activo intangible internamente, no puede distinguirse de los costos de mantener
o ampliar la plusvalía generada
internamente o de llevar las operaciones del día a día.
Por lo tanto,
además de cumplir con los requisitos generales para el reconocimiento y
medición inicial de un activo intangible, la entidad aplicará los
requerimientos y guía de los párrafos 52 a 67, a todos los activos intangibles
generados internamente, p51
Metodología
Para evaluar si
un activo intangible generado internamente cumple los criterios para
reconocimiento, la entidad clasificará la generación activos en: p52
[a] Fase
de investigación; y
[b] Fase
de desarrollo.
Ante la duda, se considerará Fase de
Investigación
Si no puede
distinguirse una fase de la otra en un proyecto interno para crear un activo
intangible, entonces los desembolsos en ese proyecto se tratarán solo como Fase
de investigación, p53
Fase
de investigación
Los desembolsos por
Investigaciones (o por la fase de investigación en proyectos internos), son Gastos, p54
Esos desembolsos
son gastos, debido a que en la fase de investigación de un proyecto interno, la
entidad no puede demostrar que exista un activo intangible, que generará BEF probables,
p55
Ejemplos de
actividades de investigación
son: p56
[a] Actividades
dirigidas a obtener nuevos conocimientos;
[b] La
búsqueda, evaluación y selección final de, la aplicación de hallazgos de una
investigación u otro conocimiento;
[c] Búsqueda
de alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o
servicios; y
[d] Formulación,
diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para nuevos o
mejorados, materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios.
Fase
de desarrollo
Se debe reconocer
los activos intangibles por Desarrollo (o por la fase de desarrollo de un
proyecto interno), sólo si, la entidad puede demostrar
todo lo siguiente: p57
[a] La
viabilidad técnica para completar el activo intangible, de forma que estará
disponible para su uso o venta.
[b] Su
intención de completar el activo intangible, y usarlo o venderlo.
[c] Su
capacidad para usar o vender el activo intangible.
[d] La
forma en que el activo intangible generará BEFs probables.
Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado
para el output del activo intangible o para el propio activo intangible o, si se
usará internamente, la utilidad del activo intangible.
[e] La
disponibilidad de adecuados recursos, técnicos, financieros y otros, para
completar el desarrollo, y para usar o vender el activo intangible.
[f] Su
capacidad para medir confiablemente, los desembolsos atribuibles al activo
intangible durante su desarrollo.
En la fase de
desarrollo de un proyecto interno, la entidad puede, en algunos casos, identificar
un activo intangible y demostrar que el activo generará BEF probables, debido a
que la fase de desarrollo de un proyecto, es más avanzada que una fase de
investigación, p58
Ejemplos de actividades de desarrollo: p59
[a] Diseño,
construcción y prueba de prototipos y modelos, de pre-producción o pre-uso;
[b] Diseño
de herramientas, plantillas, moldes y otros que impliquen tecnología nueva;
[c] Diseño,
construcción y operación de una planta piloto a una escala que no es económicamente
viable para la producción comercial; y
[d] Diseño,
construcción y prueba de una alternativa elegida para nuevos o mejorados, materiales,
dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios.
Uso de conceptos de NIC 36
Para demostrar de
qué manera un activo intangible generará BEFs probables, la entidad evaluará,
los BEFs que se recibirán del activo, usando los principios de NIC 36, p60
Si el activo
generará beneficios económicos sólo en combinación con otros activos, entonces
la entidad aplicará el concepto de Unidad generadora de efectivo de NIC 36, p60
La disponibilidad
de recursos para completar, usar y obtener los beneficios de un activo
intangible, puede ser demostrada por un plan de negocios que muestre los
recursos técnicos, financieros y otros necesarios, y la capacidad de la entidad
para asegurar tales recursos, p61
En algunos casos,
la entidad podría demostrar la disponibilidad de financiamiento externo,
mediante correspondencia con un prestamista sobre su disposición de financiar
el plan, p61
Conceptos que no se activarán
No debe
reconocerse como activos intangibles, los siguientes conceptos generados internamente: p63
·
Brands
·
Mastheads
·
Publishing titles
·
Listas
de clientes
·
Similares
Dichos
desembolsos no pueden activarse como activos intangibles, debido a que no pueden
distinguirse del costo de desarrollar el negocio en su conjunto, p64
Costo
de Activos intangibles generados internamente
Para propósitos
de la medición inicial (párrafo 24), el costo de un Activo intangible generado
internamente, es la suma de los desembolsos incurridos a partir de la fecha en
que el activo intangible cumple los criterios para reconocimiento de los
párrafos 21, 22 y 57, p65
El párrafo 71
prohíbe la restitución de desembolsos previamente reconocidos como gasto, p65
El costo de un
activo intangible generado internamente comprenderá todos los costos
directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo
para su funcionamiento de la forma prevista por la administración, p66
Ejemplos de costos directamente atribuibles: p66
[a] El
costo de los materiales y servicios usados o consumidos en la generación del
activo intangible;
[b] El
costo de los beneficios a empleados (definidos en NIC 19), que surgen de la generación
del activo intangible;
[c] Las
tarifas (fees) para registrar los derechos legales; y
[d] La
amortización de patentes y licencias que se usan para generar activos
intangibles.
Capitalización de intereses según NIC 23
NIC 23 especifica
los criterios para el reconocimiento de intereses como parte del costo de un
activo intangible generado internamente, p66
Conceptos no activables
Los siguientes no
son componentes del costo de un activo intangible generado internamente: p67
[a] Desembolsos
por ventas, administrativos y otros overhead, salvo que el desembolso pueda
atribuirse directamente a la preparación del activo para su uso;
[b] Ineficiencias
identificadas y las pérdidas operativas iniciales, incurridas antes que el activo
alcance el desempeño planeado; y
[c] Desembolsos
en training del personal para operar el activo.
Ejemplo, p67
·
Una
entidad está desarrollando un nuevo Proceso productivo
·
Durante
2005, los desembolsos fueron de $1,000: $900 incurridos antes del 1 de
diciembre de 2005, y $100 entre el 1 de diciembre de 2005 y el 31 de diciembre
de 2005.
·
La
entidad puede demostrar que al 1 de diciembre de 2005, el Proceso productivo
cumplía los criterios para su reconocimiento como activo intangible.
·
El Importe
recuperable del know-how incorporado en el Proceso (neto de Salidas de efectivo
futuras para completar el Proceso antes de que esté disponible para su uso), se
estima en $500
Entonces
·
Al final
de 2005, el proceso productivo se reconoce
como activo intangible, a un costo de $100 (o sea, desde la fecha en que se
cumplieron los criterios de reconocimiento).
·
Se
reconoce un gasto de $900, debido a que son desembolsos antes de que se cumplan
los criterios para reconocimiento
Continua el
ejemplo
·
Durante
2006, los desembolsos fueron $2,000
·
Al final
de 2006, el Importe recuperable del know-how incorporado en el Proceso se
estima en $1,900 (neto de salidas de efectivo futuras para completar el Proceso
antes de que esté disponible para su uso)
Entonces
·
Al final
de 2006, el costo del Proceso productivo es $2,100 ($100 de 2005 + $2,000 de 2006).
·
Se reconocerá
una pérdida por deterioro de $200 para ajustar el valor contable del Proceso hasta
su Importe recuperable de $1,900.
* *
* * *
Reconocimiento de gastos
Los desembolsos
en partidas intangibles se reconocen como gasto cuando se incurren,
excepto en estos casos: p68
[a] Desembolsos
que forman parte del costo de un activo intangible que cumplen los criterios para
reconocimiento (ver párrafos 18 a 67); o
[b] Partidas
adquiridas en una combinación de negocios que no pueden ser reconocidas como un
activo intangible, sino que forma parte de la Plusvalía reconocida en la fecha
de adquisición (ver NIIF 3).
NIC 38 explica
que esta regla se debe a que en ocasiones, se incurre en desembolsos para procurar
Beneficios económicos futuros (BEFs), pero no significa que se haya adquirido ningún
activo intangible u otro activo, que pueda reconocerse contablemente, p69
Desembolsos
que son Gastos, ejemplos: p69
[a] Desembolsos
en actividades de puesta en marcha (costos Start-up)
Los Costos Start-up incluyen:
·
Costos
legales y administrativos que se incurren al crear una persona jurídica,
·
Costos
de Pre-apertura: Desembolsos para abrir una nueva instalación o negocio
·
Costos
Pre-operativos: Desembolsos para empezar nuevas operaciones o lanzar nuevos
productos o procesos
[b] Desembolsos
en actividades de entrenamiento (training).
[c] Desembolsos
en actividades de publicidad y promoción (incluyendo catálogos).
[d] Desembolsos
para reubicación o reorganización de parte o toda una entidad.
Los gastos del pasado
no se reconocerán como activo
Los desembolsos
en partidas intangibles que inicialmente se reconocieron como gasto, no deben
reconocerse como parte del costo de un activo intangible en una fecha
posterior, p71
* *
* * *
Medición después del
reconocimiento
Modelo del Costo y Modelo de la Revaluación
Una entidad elegirá
como su política contable, el Modelo del costo (párrafo 74) o el Modelo de la revaluación
(párrafo 75), p72
Si un activo
intangible se contabiliza según el Modelo de la revaluación, todos los demás
activos en su clase también deben contabilizarse con el mismo Modelo, excepto
que no exista un mercado activo para esos activos, p72
Clases
[Ver
ejemplos de Clases en párrafo 119]
Una clase de
activos intangibles es una agrupación de activos de naturaleza y uso similar,
en las operaciones de una entidad, p73
Las partidas en
una clase se revalúan simultáneamente para evitar revaluaciones selectivas de
activos (lo cual originaría que los estados financieros contengan una mezcla de
costos y valores a fechas diferentes), p73
Modelo del Costo
Es el Modelo en el
que después de su reconocimiento inicial, un activo intangible se lleva al
costo, menos amortización acumulada y pérdidas acumuladas por deterioro, p74
Modelo de la Revaluación
Es el Modelo en
el que después de su reconocimiento inicial, un activo intangible se lleva a su
valor revaluado: valor razonable a la fecha de la revaluación, menos
amortización acumulada y menos pérdidas acumuladas por deterioro, p75
Sin un mercado, no hay revaluación
A efectos de las revaluaciones
de esta NIC 38, el valor razonable debe medirse con referencia a un mercado
activo, p75
Frecuencia
Las revaluaciones
deberán hacerse con suficiente regularidad de manera que al final del período reportado,
el valor contable del activo no difiera materialmente de su valor razonable, p75
Explicaciones del
párrafo 79:
·
La
frecuencia de las revaluaciones dependerá de la volatilidad de los valores
razonables de los activos intangibles que se revalúan
·
Si el
valor razonable de un activo revaluado difiriere materialmente de su valor contable,
significa que necesita revaluarse
·
En el
caso de activos intangibles que experimenten movimientos significativos y
volátiles en su valor razonable, necesitan revaluarse anualmente
·
Inversamente,
no será necesario efectuar revaluaciones frecuentes para activos intangibles
con variaciones insignificantes en su valor razonable
No está permitido lo siguiente, en el modelo
de la Revaluación: p76
[a] Revaluación
de activos intangibles que previamente no se han reconocido como activos; o
[b] Reconocimiento
inicial de activos intangibles por importes distintos al costo.
El Modelo de la revaluación
se aplica después que un activo ha sido reconocido inicialmente al costo,
incluyendo los activos intangibles recibidos mediante subvención del gobierno, reconocidos
a valor nominal (ver párrafo 44), p77
Pueden existir mercados para:
Es inusual que
exista un mercado activo para un activo intangible, pero puede existir, p78
En algunas
jurisdicciones, puede existir un mercado activo para licencias transferibles de
taxis, de pesca o cuotas de producción, p78
No pueden existir mercados para:
No puede existir un
mercado activo para brands, newspaper mastheads, derechos sobre películas o
partituras musicales, patentes o trademarks, debido a que cada activo es único,
p78
Además, aunque se
compren y vendan activos intangibles, los contratos se negocian entre
compradores y vendedores individuales, y las transacciones son poco frecuentes,
p78
Por estas
razones, el precio pagado por un activo puede no ser evidencia suficiente del
valor razonable del otro, y los precios no están a menudo disponibles para el
público, p78
Metodología para registrar las revaluaciones
Existen 2 maneras
en que se puede contabilizar las revaluaciones: p80
[a] Se
ajustará el valor contable bruto de manera consistente con la revaluación del
valor contable del activo.
[b] La amortización acumulada se elimina contra
el valor contable bruto del activo.
Por ejemplo, un
activo neto de $30 (Costo de $100 y amortización acumulada de $70), que se
revaluará a $50:
El registro según
[a] sería:
Valor contable
|
Registros
|
Valor revaluado
|
|
Costo
|
100
|
67
|
167
|
Depreciación
Acum.
|
(70)
|
(47)
|
(117)
|
Neto
|
30
|
20
|
50
|
El registro según
[b] sería:
Valor contable
|
Registros
|
Valor revaluado
|
|
Costo
|
100
|
(50)
|
50
|
Depreciación
Acum.
|
(70)
|
70
|
-
|
Neto
|
30
|
20
|
50
|
En ambos casos el
Excedente de revaluación es $20 y el valor revaluado es $50.
Casos especiales
Si un activo
intangible (en una clase que se revalúa), no puede revaluarse debido a que no
existe un mercado activo, el activo se llevará al costo (menos amortización y
deterioro acumulados), p81
Si el valor
razonable de un activo intangible, ya no puede medirse con referencia a un
mercado activo, el valor contable del activo será su último valor revaluado (menos
amortización acumulada y pérdidas acumuladas por deterioro), p82
(El hecho de que
ya no exista un mercado activo para un activo intangible, puede indicar que el
activo puede estar deteriorado, y que necesita someterse a las pruebas de NIC
36), p83
Si en fecha
posterior el valor razonable de un activo ya puede medirse con referencia a un
mercado activo, se aplicará el modelo de la revaluación a partir de esa fecha,
p84
Tratamiento contable del aumento por
revaluaciones
Si el valor
contable de un activo intangible se incrementa por una revaluación, el
incremento deberá reconocerse en Otro Resultado
Integral, en el rubro Excedente de revaluación, en el patrimonio, p85
Sin embargo, el
incremento deberá reconocerse en Resultados en
caso éste reverse una disminución-por-revaluación del mismo activo reconocida previamente
en Resultados, p85
Tratamiento contable de la disminución por revaluaciones
Si el valor
contable de un activo intangible se reduce por revaluación, esa disminución se reconocerá
en Resultados, p86
Sin embargo,
dicha disminución se reconocerá en Otro Resultado
Integral si existe un saldo acreedor en la cuenta Excedente de
revaluación por el mismo activo, p86
Sobre el destino del Excedente de revaluación
El Excedente de
revaluación acumulado incluido en el patrimonio, podrá transferirse
directamente a resultados acumulados, cuando se realice el excedente de revaluación (o sea, cuando se disponga o
venda el activo respectivo), p87
Sin embargo,
algún excedente puede realizarse
mientras el activo es usado por la entidad; en cuyo caso, el excedente realizado
será: la diferencia entre la amortización revaluada y la amortización histórica,
p87
La transferencia
de excedente de revaluación a resultados
acumulados no afectará los Resultados, p87
*
* * * *
Vida útil
Una entidad debe
evaluar si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida, p88
Si es finita, debe
calcular la duración en años o el número de unidades de producción, p88
Se considerará
que un activo intangible tienen vida útil indefinida cuando, basado en análisis
de todos los factores relevantes, no existe un límite previsible del período
durante el cual se espera Entradas de efectivo, p88
·
Un
activo intangible con vida útil finita se
amortiza (ver párrafos 97 a 106)
·
Un
activo intangible con vida útil indefinida
no se amortiza (ver párrafos 107 a 110)
Ver ejemplos en
sección Ejemplos ilustrativos, p89
Factores a considerar
Los factores que
se consideran en la determinación de la vida útil incluyen: p90
[a] El
uso esperado del activo y, si el activo podría ser gestionado de forma
eficiente por otro equipo gerencial;
[b] Ciclos
típicos de vida de los productos, e información pública sobre vidas útiles estimadas
de activos similares;
[c] Obsolescencia
técnica, tecnológica, comercial u otra;
[d] Estabilidad
de la industria en la que el activo opera, y los cambios en la demanda del
mercado para productos o servicios;
[e] Acciones
esperadas de la competencia;
[f] El
nivel de desembolsos por mantenimiento, necesarios para conseguir los BEFs
esperados del activo, y la capacidad e intención de la entidad para alcanzar
tal nivel;
[g] El
período de control del activo y los límites legales u otros, sobre su uso,
tales como fechas de expiración de arrendamientos; y
[h] Si
la vida útil del activo depende de la vida útil de otros activos de la entidad.
La conclusión de
que la vida útil de un activo intangible es indefinida, no debiera depender de
desembolsos futuros planeados, en exceso de lo requerido para mantener el
activo al nivel estándar de rendimiento, p91
Obsolescencia tecnológica
Teniendo en
cuenta que la tecnología, programas informáticos y muchos otros activos
intangibles cambian rápidamente, éstos serán susceptibles de obsolescencia
tecnológica, por lo que a menudo sus vidas útiles serán cortas, p92
En ese contexto,
si se espera que habrán reducciones en el precio de venta de un artículo, fabricado
usando el activo intangible, puede ser un indicador de que la entidad espera
una obsolescencia tecnológica o comercial del activo, que, a su vez, podría
reflejar una reducción de los BEFs incorporados en el activo, p92
Casos especiales
·
Una
incertidumbre justificaría estimar una vida útil de manera prudente, pero no
justificaría escoger una corta vida poco realista, p93
·
La vida
útil de un activo intangible no deberá exceder su período contractual. Si es
renovable, la vida útil del activo intangible deberá incluir el periodo de
renovación, sólo si existe evidencia que soporte la renovación, sin costos
significativos, p94
·
La vida
útil de un derecho readquirido[*], reconocido como activo intangible en una
combinación de negocios, será el período contractual restante del contrato sin
incluir renovaciones, p94
[*] Ver NIIF 3, párrafos 55 y B35
Más factores
Los factores que
influyen en la vida útil de un activo intangible, pueden ser ambos, económicos
y legales: p95
·
Los factores
económicos determinan el período durante el cual se recibirán los BEFs
·
Los factores
legales pueden restringir el período durante el cual la entidad controla el
acceso a esos beneficios
·
La vida
útil será la más corta de los periodos determinados por estos factores.
La existencia de
los siguientes factores, entre otros, indica que una entidad podría renovar los
derechos contractuales o legales, sin costos significativos: p96
[a] Evidencia
de que se renovarán los derechos contractuales o legales.
Si la renovación depende del consentimiento de un tercero, existe
evidencia de que el tercero dará su consentimiento;
[b] Evidencia
de que se satisfará cualquier condición necesaria para obtener la renovación; y
[c] Los
costos de renovación no son significativos en comparación con los BEF que se
espera fluirán a la entidad desde la renovación.
Si los costos de
renovación son significativos en comparación con los BEFs que se espera fluirán
a la entidad desde la renovación, esto significará que el costo de renovación representa,
en esencia, el costo de adquirir un nuevo activo intangible en la fecha de
renovación, p96
* *
* * *
Activos intangibles con
vida útil finita
Periodo de amortización
y Método de amortización
El importe
depreciable de un activo intangible con una vida útil finita, debe asignarse sobre
una base sistemática durante su vida útil, p97
·
La
amortización debe comenzar cuando el activo esté disponible para su uso, es
decir, cuando está en la ubicación y condición necesarias para su
funcionamiento de la forma prevista por la administración, p97
·
La
amortización debe cesar cuando el activo
se clasifique como mantenido para la venta (NIIF 5), o en la fecha en que se desreconoce,
lo que ocurra primero, p97
·
El
método de amortización que se use debe reflejar el patrón en que la entidad
espera consumir los BEFs del activo. Si no puede determinarse confiablemente
ningún patrón, deberá usarse el método de línea recta, p97
·
El cargo
por amortización deberá reconocerse en Resultados,
a menos que NIC 38 u otra Norma permita o exija que se incluya en el valor
contable de otro activo, p97
Puede usarse una variedad de métodos de amortización para
asignar el importe depreciable. Entre ellos están los siguientes: p98
·
Método de línea recta
·
Método de saldos decrecientes
·
Método de unidades producidas
El método usado
se selecciona sobre la base del patrón esperado de consumo de los BEFs
incorporados en el activo, y se aplica consistentemente de período a período, a
menos que haya un cambio en el patrón esperado de consumo de esos BEFs, p98
Método de amortización basado en Revenues, p98A
·
Existe
una presunción refutable de que es inapropiado
un método de amortización basado en revenues, generados por actividades que
incluyen el uso de un activo intangible
·
Los Revenues
por lo general reflejan factores que no están directamente relacionados con el
consumo de los Beneficios del activo intangible
·
Además,
el componente precio de los revenues puede verse afectado por la inflación, la
cual no tiene ninguna incidencia sobre la forma en que se consume un activo,
p98A
Esta presunción
puede ser superada sólo en estas circunstancias específicas: p98A
[a] Cuando
un activo intangible se expresa como una medida de los revenues, tal como se
describe en el párrafo 98C; o
[b] Cuando
se puede demostrar que los revenues y el consumo de los Beneficios económicos
de los activos intangibles están altamente correlacionados.
Concepto del factor límite
Al escoger un método
de amortización según párrafo 98, una entidad podría determinar un factor
límite predominante, que sea inherente al activo intangible, p98B
Por ejemplo, un
contrato que establece los derechos de la entidad sobre el uso de un activo
intangible, podría especificar el uso del activo intangible (1) como un número
predeterminado de años, (2) como un número de unidades producidas o (3) como un
importe fijo total de revenues a generar, p98B
En el caso en que
el factor límite predominante inherente en un activo intangible, sea un umbral
de revenues, entonces los revenues a generarse pueden ser una base apropiada
para la amortización, p98C
Ejemplo, p98C
·
Una
entidad podría adquirir una concesión para explorar y extraer oro de una mina
de oro
·
La
expiración del contrato podría estar definida como un importe fijo de revenues
totales (por ejemplo, puede permitir la extracción de oro hasta que los
revenues acumulados totales sean $2,000 millones), y no estar basado en el
tiempo o en la cantidad de oro extraído
Otro ejemplo, p98C
·
El
derecho a operar una autopista con peaje, podría basarse en una importe total
fijo de revenues, que se generen en los peajes (por ejemplo, hasta que el
importe acumulado de peajes llegue a $100
millones)
Entonces, en los casos en que los revenues se ha
establecido como el factor límite predominante en el contrato (para el uso del
activo intangible), los revenues que se generarán podrían ser una base
apropiada para amortizar los activos intangibles, siempre que el contrato
especifique un importe fijo total de revenues, p98C
Tratamiento contable de la amortización
Usualmente la amortización
se reconoce en Resultados, p99
Sin embargo, si
los BEFs incorporados en un activo, se absorben al producir otros activos,
el cargo por
amortización formará parte del costo del otro activo, y se incluirá en su valor
contable, p99
Por ejemplo, la
amortización de los activos intangibles usados en un proceso productivo, se
incluye en el valor contable de los inventarios (ver NIC 2), p99
Valor residual
Se
asume que valor residual de un
activo intangible con vida útil finita, es cero,
a menos que: p100
[a] Exista
un compromiso de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; O
[b] Existe
un mercado activo (como se define en NIIF 13) para el activo, Y:
[i] El
valor residual puede determinarse con referencia a ese mercado; y
[ii] Es
probable que ese mercado existirá al final de la vida útil del activo.
El importe depreciable de un activo con vida
útil finita, se calcula deduciendo el Valor residual. Un valor residual
distinto de cero implicará que una entidad espera disponer del activo intangible antes del final de su vida
económica, p101
La estimación del
valor residual de un activo se basa en el Importe recuperable en la disposición, usando precios vigentes en
la fecha de la estimación, para la venta de un activo similar que ha llegado al
final de su vida útil y ha operado bajo condiciones similares a las que tendrá
el activo, p102
Revisión del valor residual
El valor residual
se revisará al menos al final de cada año,
p102
Los cambios en el
valor residual de un activo se contabilizarán como un cambio de estimación
contable, según NIC 8, p102
Si el valor
residual de un activo intangible aumenta hasta un importe igual o superior al
valor contable del activo, entonces el cargo por amortización será cero, a
menos y hasta, que el valor residual disminuya, hasta un importe inferior al valor
contable del activo, p103
Revisión del Periodo de
amortización y del Método de amortización
El período de
amortización y el método de amortización de un activo intangible con vida útil
finita, deberá revisarse, al menos al final de cada
año, p104
Si la vida útil
esperada del activo difiere de estimaciones anteriores, se modificará el período
de amortización, p104
Si ha habido un
cambio en el patrón esperado de consumo de los BEFs incorporados en el activo,
el método de amortización deberá modificarse para reflejar el nuevo patrón.
Dicho cambio se
contabilizará como un cambio de estimación contable, según NIC 8, p104
Durante la vida
de un activo intangible, puede resultar evidente que la estimación de la vida
útil es inapropiada. Por ejemplo, el reconocimiento de una pérdida por
deterioro podría indicar que el periodo de amortización tiene que cambiarse,
p105
Cambio en el patrón de BEFs
Con el tiempo, el
patrón de los BEFs esperados por la entidad, para un activo intangible puede
cambiar, p106
Por ejemplo,
puede resultar evidente que un método de amortización de saldos decrecientes es
más apropiado que el de línea recta, p106
* *
* * *
Activos intangibles con
vida útil indefinida
Los activos
intangibles con vida útil indefinida no se amortizan, p107
De acuerdo con
NIC 36, una entidad está obligada a efectuar
pruebas de deterioro a activos intangibles con vidas útiles indefinidas:
p108
[a] Anualmente,
y
[b] Cada
vez que haya indicadores de que el activo puede estar deteriorado.
Revisión de la vida
útil
La vida útil de
un activo intangible que no está siendo amortizado, deberá revisarse en cada periodo para determinar si eventos
y circunstancias continúan apoyando la existencia de una vida útil indefinida,
p109
[o sea, si una entidad
emite EF trimestrales, deberá hacer evaluaciones trimestrales]
Si la vida útil
indefinida ya no se sostiene, el cambio de vida útil finita a indefinida, se
contabilizará como un cambio en estimación contable según NIC 8, p109
De acuerdo con NIC
36, un cambio de vida útil indefinida a finita, es un indicador de que el activo puede estar deteriorado, por lo que la
entidad tendrá que efectuar la prueba de deterioro, p110
* *
* * *
Recuperabilidad del
Valor contable (pérdidas por deterioro)
Para determinar
si un activo intangible está deteriorado, se aplicará NIC 36,
Dicha NIC explica
cuándo y cómo la entidad revisará el valor contable de sus activos, cómo
determinará su Importe recuperable, y cuándo reconocerá o reversará una pérdida
por deterioro, p111
* *
* * *
Retiros y disposiciones
Un activo
intangible deberá desreconocerse en estos casos: p112
[a] Cuando
sea dispuesto; o
[b] Cuando
ya no se espere obtener BEFs por su uso o disposición.
Tratamiento contable, p113
·
La
ganancia o pérdida al desreconocer un activo intangible se calculará como la
diferencia entre (1) las entradas por la
disposición neta (si hubieran) y (2) el valor contable del activo
·
La
ganancia o pérdida neta deberá reconocerse en Resultados al momento del
desreconocimiento (NIC 17 tiene tratamientos especiales para Leasebacks)
·
Las
ganancias (por la venta del intangible), no deberán clasificarse como revenues
La disposición de
un activo intangible puede ocurrir en una variedad de formas (por ejemplo,
venta, celebración de un contrato de arrendamiento financiero, o por donación),
p114
Al determinar la
fecha de la disposición de un activo, la entidad aplica los criterios para
reconocimiento de revenues en NIC 18, p114
La NIC 17 se
aplicará en los casos de disposición y leaseback, p114
La entidad puede
haber activado un reemplazo (ver párrafo 21), que luego tenga que desreconocer.
Si no es viable determinar el valor contable de la parte sustituida, se podrá
usar el costo de reposición como alternativa del costo que debe desreconocerse,
p115
En el caso de un
derecho readquirido (ver párrafo 94) en una combinación de negocios, si ese
derecho se vendiera a un tercero, para fines de determinar la pérdida o
ganancia se podrá usar su valor contable (si existe), p115A
Financiamiento implícito
La cuenta por
cobrar por disposición de un activo
intangible se reconoce inicialmente a su valor razonable, p116
Si la cobranza se
aplaza, la cuenta por cobrar se reconocerá inicialmente como el precio
equivalente al contado. La diferencia entre el equivalente al contado y el nominal,
se reconocerá como ingreso por intereses, según NIC 18, p116
Suspensión de amortizaciones
La amortización de
un activo intangible con vida útil finita no se suspenderá si el activo
intangible ya no se usa, solo cuando se clasifique como mantenido para la venta,
usando NIIF 5, p117
* *
* * *
Revelaciones
General
Una entidad debe
revelar la siguiente información para cada clase de activos intangibles,
distinguiendo los activos intangibles generados internamente de los otros: p118
[a] Si
las vidas útiles son indefinidas o finitas. Si son finitas, revelar las vidas
útiles o los porcentajes de amortización usados;
[b] Los
métodos de amortización usados;
[c] El
valor contable bruto y la amortización acumulada (sumadas con las pérdidas acumuladas
por deterioro) al inicio y al final del periodo;
[d] El
rubro del Estado de Resultado Integral donde se incluye la amortización;
[e] Una
conciliación de los valores contables al inicio y al final del periodo:
[i] Adiciones,
separadas en desarrollo interno, adquiridos por separado, y adquiridos mediante
combinaciones de negocios;
[ii] Los
activos que han pasado al rubro mantenidos para la venta según NIIF 5, así como
otras disposiciones;
[iii] Los
aumentos o disminuciones por revaluaciones, y por pérdidas por deterioro (reconocidas
o reversadas) en Otro Resultado Integral según NIC 36;
[iv] Las
pérdidas por deterioro reconocidas en Resultados según NIC 36;
[v] Las
pérdidas por deterioro reversadas en Resultados según NIC 36;
[vi] La
amortización del periodo;
[vii] Las
diferencias netas de cambio surgidas (1) de la traslación de estados
financieros a la moneda de presentación, y (2) de la traslación de negocios en
el extranjero a la moneda de presentación; y
[vii] Otros
Ejemplos de
clases: p119
[a] Nombres de brands;
[b] Mastheads y publishing titles;
[c] Software
informático;
[d] Licencias
y franquicias;
[e] Derechos
de autor, patentes y otros derechos de propiedad industrial, derechos de mantenimiento
y operaciones;
[f] Recetas,
fórmulas, modelos, diseños y prototipos; y
[g] Activos
intangibles en curso.
Las clases
mencionadas anteriormente pueden desagregarse en clases más pequeñas o
agregarse en clases más grandes, si resulta en información más relevante, p119
NIC 8 requiere
que se revele la naturaleza e importe de los cambios en una estimación contable,
que hayan tenido un efecto material, o que se espera que tengan un efecto
material en períodos posteriores. Dichas revelaciones puede surgir por cambios
en: p121
[a] La
medición de la vida útil de un activo intangible;
[b] El
método de amortización; o
[c] Los
valores residuales.
Otras
revelaciones: p122
[a] Activos
intangibles con vida útil indefinida - Revelar el valor contable de los activos,
y las razones que apoyan esa estimación
Las razones deben describir los principales factores [*]
[b] Activos
intangibles materiales para la entidad - Describirlos, revelar el valor contable
y el periodo de amortización restante
[c] Activos
intangibles adquiridos mediante subvención del gobierno, que inicialmente se
hayan reconocido al valor razonable (ver párrafo 44), revelar lo siguiente:
[i] El
valor razonable reconocido inicialmente;
[ii] Su
valor contable; y
[iii] Revelar
si posteriormente se midieron con el Modelo del costo o el Modelo de la revaluación.
[d] Si
existen activos intangibles (1) cuya titularidad tiene restricciones y (2) que
sirven como garantía de deudas, revelarlo, junto con su valor contable
[e] Revelar
el importe de compromisos contractuales para adquirir activos intangibles.
[*] La entidad considerará la
lista de factores del párrafo 90, p123
Activos intangibles medidos
con el Modelo de la revaluación
Si existen activos
intangibles contabilizados por sus valores revaluados, debe revelarse lo
siguiente: p124
[a] Revelar
lo siguiente por clase de activos intangibles:
[i] La
fecha efectiva de la revaluación;
[ii] El
valor contable de los activos intangibles revaluados; y
[iii] El
valor contable que tendrían las clases de activos intangibles si después del
reconocimiento inicial, se hubieran medido con el Modelo del Costo; y
[b] El
importe del excedente de revaluación por activos intangibles, al inicio y al
final del período, indicando las variaciones durante el período, y
restricciones para su distribución a accionistas.
Una entidad no
agregará clase de activos intangibles, que de lugar a una clase combinada, con
activos medidos con el Modelos del costo y Modelo de la revaluación, p125
Desembolsos en Investigación
y en Desarrollo
Debe revelarse el
importe total de desembolsos en investigación y en desarrollo, que se han
reconocido como Gastos durante el período (ver párrafos 66 y 67), p126 y p127
Otras informaciones
Se recomienda (no
es obligatorio) revelar la siguiente información: p127
[a] Una
descripción de los activos intangibles totalmente amortizados que todavía están
en uso; y
[b] Una
breve descripción de los activos intangibles significativos controlados por la
entidad, pero no reconocidos como activos porque no cumplen los criterios de
reconocimiento de esta NIC 38
* *
* * *
Disposiciones
transitorias y fecha de vigencia
Vigente desde el
31 de marzo de 2004, p130a
Retiro de NIC 38
(versión 1998) , p133
FIN
de NIC 38
A continuación
Resumen de Ejemplos Ilustrativos
Estos ejemplos
acompañan, pero no forman parte de NIC 38.
Calculando la vida útil
de los activos intangibles
Ejemplo 1 - Lista de clientes adquirida
Una empresa de
marketing adquiere una lista de clientes, y espera obtener beneficios durante
al menos un año, pero no más de tres años.
Entonces: La lista de clientes se amortiza con la
mejor estimación de la dirección de su vida útil, digamos 18 meses.
A pesar de que la
entidad pueda añadir nombres de clientes y otra información a la lista en el
futuro, los beneficios esperados de la lista adquirida se refieren únicamente a
los clientes en la fecha en que fue adquirida.
El activo
intangible también se revisará según NIC 36, evaluando al final de cada
período, si existen indicadores de que pueda estar deteriorado.
Ejemplo 2 Una patente adquirida que expira en 15 años
El producto
protegido por la tecnología patentada se espera que sea fuente de Entradas de
efectivo durante al menos 15 años.
La entidad tiene
un compromiso por parte de un tercero, para comprar la patente en cinco años,
por el 60% del valor razonable de la patente en la fecha en que fue adquirida,
y la entidad tiene la intención de venderla en cinco años.
Entonces: La patente se amortizará en los cinco años
de vida útil para la entidad, con un valor residual igual al valor presente del
60% del valor razonable de la patente en la fecha en que fue adquirida.
El activo
intangible también se revisará según NIC 36, evaluando al final de cada
período, si existen indicadores de que pueda estar deteriorado.
Ejemplo 3 - Derechos de autor adquiridos con vida
legal restante de 50 años
Un análisis de
los hábitos de consumo y tendencias del mercado demuestra que el material protegido,
generará Entradas de efectivo netas por 30 años.
Entonces – Los derechos de autor se amortizarán en los
30 años de su vida útil estimada.
El activo
intangible también se revisará según NIC 36, evaluando al final de cada
período, si existen indicadores de que pueda estar deteriorado.
Ejemplo 4 - Licencia de radiodifusión adquirida que
expira en 5 años
·
La
licencia de radiodifusión es renovable cada 10 años si la entidad proporciona
un nivel medio de servicio a sus clientes, y cumple con las normas legales.
·
La
licencia puede renovarse indefinidamente con un costo mínimo y ya se renovó dos
veces antes de ser adquirida
·
La
entidad adquirente pretende renovar la licencia indefinidamente y la evidencia
apoya su capacidad de hacerlo
·
Históricamente,
no ha existido rechazo a la renovación de la licencia
·
No se
espera que la tecnología usada en la radiodifusión, sea remplazada en el futuro
previsible.
·
Por lo
tanto, se espera que la licencia contribuya a Entradas de efectivo netas, de
forma indefinida.
Entonces – La licencia se tratará como de vida útil
indefinida, y no se amortizará hasta que se determine que su vida útil es
finita
La licencia se
probará por deterioro anualmente y cada vez que haya indicadores de que puede
haberse deteriorado, según NIC 36.
Ejemplo 5 - La licencia de radiodifusión del Ejemplo 4
·
Después
de 3 años de adquirida, la autoridad aplicable decidió que ya no va a renovar
licencias de radiodifusión, sino que las subastará.
·
La
entidad espera que la licencia seguirá contribuyendo en las Entradas de
efectivo netas hasta su expiración.
Entonces – Debido a que la licencia ya no puede ser
renovada, su vida útil ya no es indefinida, se amortizará en tres años, y además
inmediatamente se probará por deterioro según NIC 36.
Ejemplo 6 – Ruta aérea adquirida entre dos ciudades
europeas, que vence en 3 años
·
La ruta
puede renovarse cada cinco años, y la entidad adquirente tiene la intención de
cumplir con las normas y reglamentos aplicables a la renovación.
·
La
renovación de rutas se conceden de forma rutinaria a un costo mínimo, e
históricamente se han renovado si la aerolínea cumple con las normas
aplicables.
·
La
adquirente espera suministrar el servicio de forma indefinida entre las dos
ciudades, y espera contar con la infraestructura del aeropuerto durante el
tiempo que tiene la autorización de la ruta. Supuestos que están apoyados en un
análisis de la demanda y de los flujos de efectivo.
Entonces – Debido a que los hechos y circunstancias
apoyan la capacidad de la entidad adquirente de proporcionar el servicio de
forma indefinida, el activo intangible por la ruta se tratará como de vida útil
indefinida, y no se amortizará hasta que su vida útil se determine que es
finita.
La ruta se
probará por deterioro anualmente y cada vez que haya indicadores de que puede
haberse deteriorado, según NIC 36.
Ejemplo 7 - Una trademark adquirida que identifica un
producto de consumo, líder del mercado durante los últimos 8 años
·
La trademark
tiene una vida legal restante de 5 años, pero es renovable cada 10 años con un
costo mínimo
·
La
entidad adquirente pretende renovar la trademark continuamente y existe
evidencia que apoya su capacidad para hacerlo.
·
Existe evidencia
[*] que el producto bajo la trademark generará Entradas de efectivo netas
por un período indefinido.
Entonces – La trademark se tratará de vida útil
indefinida, y no se amortizará hasta que su vida útil se determine que es
finita.
La trademark se
probará por deterioro anualmente y cada vez que haya indicadores de que puede
haberse deteriorado, según NIC 36.
[*]
Estudios del ciclo de vida del producto, tendencias del mercado, competencia y
del entorno, y oportunidades de extensión de la brand
Ejemplo 8 - Una trademark adquirida hace 10 años, que identifica
un producto líder
·
Cuando
fue adquirida la trademark se consideró de vida útil indefinida, debido a que
se esperaba que el producto generará entradas de efectivo de forma indefinida.
·
Nueva competencia
originará que las Entradas de efectivo sean 20% menos para el futuro previsible
·
Sin
embargo, se espera que las entradas de efectivo así reducidas, se den de forma
indefinida
Entonces – La entidad determina que el Importe
recuperable de la trademark es inferior a su Valor contable, y en consecuencia
reconoce una pérdida por deterioro.
Por otro lado, debido
a que todavía se considera que la trademark tiene una vida útil indefinida:
·
Continua
sin amortizarla
·
Se
probará por deterioro anualmente, y cada vez que haya indicadores de que puede haberse
deteriorado, según NIC 36
Ejemplo 9 - Una
trademark para una línea de productos, que fue adquirida hace varios años en
una combinación de negocios
·
En la
fecha de adquisición la adquirente esperaba continuar la producción de la
línea, y un análisis de diversos factores económicos indicaban que no había
límite para el período en que la trademark contribuiría a las entradas de
efectivo netas
·
En
consecuencia, el adquirente no ha estado amortizando la trademark
·
Sin
embargo, recientemente la administración ha decidido que la producción de la
línea se descontinuará en los próximos 4 años.
Entonces – Debido a que la vida útil de la trademark
adquirida ya no es considerada indefinida, el valor contable de la trademark debe
probarse por deterioro según NIC 36 y amortizarse durante su vida útil de
cuatro años restantes.
FIN
Traducción de los
términos especializados, según la traducción oficial del IASB:
Brands :
Marcas, p20
Mastheads :
Cabeceras de periódicos o revistas, p20
Publishing titles :
Denominaciones editoriales, p20
Brand name :
Denominación comercial, p37
Trademarks :
Marca registrada, p37
Marks :
Marcas, p37
Service mark :
Marca de servicios, p37
Newspaper mastheads : Cabeceras
de periódicos o revistas
Luis R. Espinoza Flores, Derechos Reservados
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