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NIIF 10 - Estados Financieros Consolidados
IFRS 10 - Consolidated
Financial Statements
Vigencia
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Enero de 2013
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Cuerpo de la NIIF
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-Párrafos 1 al 33, y
-Apéndices A a D
(Apéndice B es Guía para
aplicación)
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Material oficial que no
es parte de la NIIF
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Ejemplos ilustrativos
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Versión original
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2011
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Última modificación
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Octubre 2012
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Norma asociada
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NIIFs 3, 11 y 12
NIC 24 y 28
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Acerca de esta
NIIF
Esta NIIF contiene las pautas para determinar si una
entidad (matriz) tiene control sobre otra (subsidiaria), cómo determinar si
existe control y sobre la preparación de EF Consolidados. No contiene
requerimientos sobre revelaciones (disclosures), los cuales están en NIIF 12.
El párrafo 19 de esta NIIF requiere, con excepciones
puntuales, que una Matriz prepare EF Consolidados.
Para los estados financieros consolidados, las NIIF usan los métodos de Integración global, un equivalente de Integración proporcional,
y el Método patrimonial, pero, excepto por el Método patrimonial, no los llama
así. Los métodos se encuentran en
las siguientes NIC o NIIF (ver párrafo 9 de esta NIIF 10):
·
Método patrimonial – Se aplica a Ventures conjuntos y Asociadas, ver NIC 28
·
Un equivalente de Integración proporcional – Se
aplica a Operaciones conjuntas, ver NIIF 11
·
Integración global – Se aplica a subsidiarias.
Ver esta NIIF 10
En el Apéndice B, NIIF 10 explica de manera muy general
los procedimientos para consolidación, y no hay casos o ejemplos numéricos en
la Guía para implementación o en los Ejemplos ilustrativos. Los procedimientos generales
descritos en Apéndice B corresponden a la metodología Integración Global.
Los 3 Elementos del Control - Para determinar si una
Matriz tiene una subsidiaria (y en consecuencia debe consolidar), el párrafo 7
establece 3 Elementos que deben cumplirse para concluir sobre la existencia o
no de Control de una entidad sobre otra.
En algunos casos, la conclusión puede ser sencilla, por
ejemplo, propiedad de más del 50% de los derechos de voto, pero NIIF 10
desarrolla diversos escenarios donde la evaluación no es tan sencilla. El Apéndice
B, dedica 85 de sus 101 párrafos a esta orientación.
Entidades de inversión – Es un concepto introducido con
una publicación en octubre 2012, que modificó esta NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27.
Se trata de un tipo especial de entidad que tiene un tratamiento diferenciado.
Ver párrafo 27. Los 4 ejemplos del material de los Ejemplos ilustrativos, se
refieren a Entidades de inversión. El Apéndice B también contiene orientación
al respecto.
Este
Resumen está en el mismo orden de la norma, haciendo referencia al párrafo
respectivo, por ejemplo el párrafo 20, es p20. Para una mejor comprensión y
navegación hemos agregado Títulos
en cursiva cuando lo consideramos necesario. Los títulos en bold son
los originales de la norma.
INICIO
OBJETIVO DE NIIF 10
El objetivo de NIIF 10 es establecer principios
para la presentación y preparación de los EF Consolidados cuando una entidad
controla una o más entidades, p1
(Solo cuando hay control. Si no
hay control, sino Control conjunto o Influencia significativa, se aplicará NIIF 11 o NIC
28).
Para cumplir el
objetivo
Para cumplir el objetivo del párrafo 1, la NIIF 10:
[a] Requiere que una entidad (la
Matriz) que controla una o más entidades (subsidiarias) presente EF Consolidados;
[b] Define el Principio de Control, y
establece el Control como la base para la consolidación;
[c] Establece cómo se aplica el Principio
de Control para identificar si un inversor controla una participada y por lo
tanto debe consolidar la participada;
[d] Establece los requerimientos
contables para la preparación de los EF Consolidados; Y
[e] Define una Entidad de inversión y establece
una excepción a la consolidación de subsidiarias especiales de una Entidad de
inversión.
Los efectos contables de una combinación de negocios y
plusvalía resultantes, se norman en NIIF 3, p3
ALCANCE DE NIIF 10
Una entidad que sea una Matriz debe presentar EF
Consolidados, p4
NIIF 10 se aplica a todas las entidades, excepto en lo
siguiente: p4
[a] Una Matriz no necesita presentar EF Consolidados
si se reúnen las condiciones siguientes:
[i] Es una subsidiaria completa o es una subsidiaria
parcial de otra entidad, donde sus otros propietarios, han sido informados de,
y no objetan, que la Matriz no presente EF Consolidados;
[ii] Sus instrumentos de deuda o de capital no se
negocian en un mercado público (un mercado de valores nacional o extranjero, o
un mercado over-the-counter;
[iii] No presentó, ni está en proceso de presentar,
sus EF a una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de
emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y
[iv] La matriz última o alguna intermedia genera EF
disponibles para uso público, que cumplen con NIIFs, en los cuales las
subsidiarias se consolidan o se miden a Valor Razonable Vía Resultados, de
acuerdo con esta NIIF.
[b] Eliminado
[c] Eliminado
NIIF 10 tampoco
aplica en estos casos
·
A planes de beneficios post-empleo o similares, a
los cuales se aplica NIC 19, p4A
·
Una matriz, que es una Entidad de inversión, que
debe medir todas sus subsidiarias a Valor Razonable Vía Resultados (según lo
requerido en el párrafo 31), no debe presentar EF Consolidados, p4B
*
* * *
CONTROL
Un inversor, independientemente de la naturaleza de su involucramiento
con una entidad (la participada), debe determinar si es Matriz, o sea,
si controla la participada, p5
Cuándo hay
control?
Un inversor controla una participada cuando está
expuesto, o tiene derecho, a los retornos variables procedentes de su involucramiento
con la participada y, tiene la capacidad de afectar esos retornos a través de
su poder sobre la participada, p6
Los 3 Elementos
del Control
Por lo tanto, un inversor controla una participada si, y
sólo si, el inversor tiene TODO lo siguiente:
p7
[a] Poder sobre la participada (ver párrafos
10-14);
[b] Exposición o Derecho, a los retornos variables
procedentes de su involucramiento con la participada (ver párrafos 15 y 16); y
[c] La capacidad de utilizar su poder sobre la
participada para afectar el importe de los retornos del inversor (ver párrafos
17 y 18).
Evaluación continua
Un inversor debe considerar todos los hechos y
circunstancias al evaluar si controla una participada, p8
El inversor debe volver a evaluar si controla una
participada, si hechos y circunstancias indican que hay cambios en uno o más de
los 3 Elementos de Control indicados arriba en párrafo 7 (ver apartado
Evaluación continua de Apéndice B, párrafos B80-B85), p8
Control
colectivo
Se considera que 2 o más inversores controlan
colectivamente una participada cuando deben actuar conjuntamente para dirigir
las actividades relevantes. En tales casos, debido a que ningún inversor puede
dirigir las actividades sin la cooperación de los demás, ningún inversor
controla individualmente la participada, p9
En ese caso, cada inversor contabilizará su participación
en la participada, según la NIIF aplicable, tales como NIIF 11, NIC 28 o NIIF 9,
p9
Poder (1er Elemento de Control)
Un inversor tiene poder sobre una participada, cuando el
inversor tiene derechos existentes que le dan la capacidad de dirigir las actividades relevantes, o sea, las
actividades que afectan significativamente los retornos de la participada, p10
El Poder surge de los derechos, p11
·
A veces el poder es sencillo de evaluar - por
ejemplo, cuando se obtiene poder sobre una participada directa y exclusivamente
a partir de los derechos de voto otorgados por instrumentos de capital, tales
como acciones, p11
·
En otros casos, la evaluación puede ser compleja
y requerir más de un factor a considerar, por ejemplo, cuando el poder resulta de
uno o más acuerdos contractuales, p11
Evidencia de que el inversor ha estado dirigiendo las
actividades relevantes, puede ayudar a determinar si el inversor tiene poder,
pero dicha evidencia no es, en sí misma, concluyente para determinar si el
inversor tiene poder sobre una participada, p12
Si dos o más inversores tienen cada uno derechos
existentes que les da la capacidad unilateral para dirigir las diferentes
actividades relevantes, entonces, el inversor que tiene la capacidad presente
de dirigir las actividades que afectan más significativamente los retornos de
la participada, es la que tiene poder sobre la participada, p13
Influencia
significativa
Un inversor puede tener poder sobre una participada,
incluso si otras entidades tienen derechos existentes que les dan capacidad presente
para participar en la dirección de las actividades relevantes, por ejemplo,
cuando otra entidad tiene influencia
significativa, p14
Ver más de influencia significativa en NIC 28
Derechos de
protección
Sin embargo, un inversor que sólo posee derechos de
protección, no tiene poder sobre una participada (ver apartado Derechos de
Protección en Apéndice B, párrafos B26-B28), y por lo tanto no controla la
participada, p14
Retornos (2do Elemento de Control)
Un inversor está expuesto, o tiene derecho, a los retornos
variables procedentes de su involucramiento con la participada, cuando sus retornos
tienen el potencial de variar como resultado del desempeño de la participada. Los
retornos del inversor pueden ser solo positivos, solo negativos, o ambos, positivo
y negativo, p15
Aunque sólo un inversor puede controlar una participada,
más de una de las partes puede compartir los retornos de la participada. Por
ejemplo, los titulares de las participaciones no-controladoras pueden
participar en las utilidades o distribuciones de una participada, p16
Enlace entre el Poder y Retornos
(3er Elemento de
Control)
Un inversor controla una participada si no sólo tiene poder
sobre la participada y exposición o Derecho, a los retornos variables
procedentes de su involucramiento con la participada, sino que
también tiene la capacidad de usar su poder para afectar esos retornos, p17
también tiene la capacidad de usar su poder para afectar esos retornos, p17
Principal [*] vs Agente
Por lo tanto, un inversor con derechos de toma de
decisiones debe determinar si se trata de un Principal o un agente. Un
inversor que es un agente, según párrafos B58 a B72, no controla la participada
cuando ejerce derechos de toma de decisiones que le han sido delegados, p18
[*]
El texto en inglés dice también Principal,
es decir, no se refiere a una Matriz (Parent). El IASB no define Principal y tampoco Agente, sin embargo se entiende que Principal, es un concepto
amplio que abarca un rango de inversores, de cualquier naturaleza que es representado
por un agente.
*
* * *
REQUERIMIENTOS CONTABLES
Una Matriz debe preparar EF Consolidados usando
políticas contables uniformes para transacciones similares y otros eventos, en
circunstancias similares, p19
La consolidación de una participada debe comenzar
a partir de la fecha en que el inversor obtiene el control de la participada y debe
cesar cuando el inversor pierde el control de la participada, p20
Los párrafos B86-B93 (Apéndice B) establecen guías para
la preparación de EF Consolidados, p21
Participaciones no-controladoras
Una Matriz debe presentar las participaciones
no-controladoras en el Estado Consolidado de Situación Financiera, dentro
del patrimonio, separada del patrimonio de los propietarios de la Matriz,
p22
Los cambios en la participación de una Matriz en una
subsidiaria, que no den lugar a pérdida de control de la subsidiaria, son
transacciones patrimoniales (es decir, transacciones con propietarios), p23
Los párrafos B94-B96 establecen guías para la
contabilización de las participaciones no-controladoras en los EF Consolidados,
p24
Pérdida de control
Si una matriz pierde el control de una subsidiaria, procede
así: p25
[a] Desreconoce los activos y pasivos de la
antigua subsidiaria del Estado Consolidado de Situación Financiera.
[b] Reconoce cualquier inversión residual en la antigua
subsidiaria al valor razonable de la fecha que perdió el control, y
posteriormente la contabilizará de acuerdo con la NIIF correspondiente, al
igual que cualquier saldo por cobrar o pagar a la antigua subsidiaria. Ese
valor razonable debe ser considerado como el valor razonable en el
reconocimiento inicial de un activo financiero según NIIF 9 o, en su caso, el
costo en el reconocimiento inicial de una inversión en Asociada o Venture
conjunto.
[c] Reconoce la ganancia o pérdida (gain or
loss) resultante.
Los párrafos B97-B99 contienen guías para la
contabilización de la pérdida de control, p26
*
* * *
DETERMINAR SI UNA ENTIDAD ES UNA ENTIDAD DE INVERSIÓN
Una Matriz debe determinar si es una Entidad de
inversión.
Una entidad de inversión es: p27
[a] Una entidad que obtiene fondos de uno o más
inversores con el fin de proveerles servicios de gestión de inversiones;
[b] Una entidad que se compromete con su(s) inversor(es)
que su objeto social es invertir fondos exclusivamente para retornos de
apreciación de capital, renta de inversiones, o ambos; Y
[c] Una entidad que mide y evalúa el desempeño
de sustancialmente todas sus inversiones, al
valor razonable.
Los párrafos B85A-B85M contienen guías para aplicación,
p27
Los párrafos 28 a 30 (que no resumimos aquí) contienen
más precisiones para los casos en que una Entidad de inversión sea Matriz.
*
* * *
ENTIDADES DE INVERSIÓN: EXCEPCIÓN A LA CONSOLIDACIÓN
Excepto por lo descrito en el párrafo 32, una Entidad de
inversión no debe consolidar sus Subsidiarias o aplicar NIIF 3 cuando obtenga
el control de otra entidad. En su lugar, una Entidad de inversión debe medir una
inversión en una subsidiaria al Valor razonable vía resultados, según NIIF 9,
p31
Con independencia del párrafo 31, si una Entidad de
inversión tiene una subsidiaria que no es una entidad de inversión, pero cuyo
propósito y actividad principales son proveer servicios que se relacionan con
las actividades de inversión de la Entidad de inversión (ver párrafos
B85C-B85E), debe consolidar esa subsidiaria, y aplicar los requerimientos de NIIF
3 a la adquisición de esa subsidiaria, p32
Una matriz de una Entidad de inversión debe consolidar
todas las entidades que controla, incluyendo aquellas controladas a través de
una subsidiaria que sea Entidad de inversión, salvo que la Matriz en sí sea una
Entidad de inversión, p33
FIN
de NIIF 10
A continuación
Sinopsis de Apéndices A, B, C y D
Apéndice A
Definiciones
de términos
Este Apéndice A es
parte integrante de NIIF 10
EF Consolidados
- Son los EF de un grupo en el que los activos, pasivos, patrimonio,
ingresos, gastos y flujos de efectivo de la Matriz y sus Subsidiarias se
presentan como los de una sola entidad económica.
Control de una
participada - Un inversor controla una participada cuando está
expuesto, o tiene derecho, a los retornos variables procedentes de su involucramiento
con la participada y, tiene la capacidad de afectar esos retornos a través de
su poder sobre la participada.
Tomador de
decisiones – Es una entidad con derechos de toma de decisiones que es,
o un Principal o un agente de partes diferentes.
Grupo – Es
una matriz y sus subsidiarias.
Entidad de
inversión – Es una entidad que:
[a] Obtiene fondos de uno o más inversores con
el fin de proveerles servicios de gestión de inversiones;
[b] Se compromete con su(s) inversor(es) que su
objeto social será invertir fondos exclusivamente para retornos de apreciación
de capital, renta de inversiones, o ambos; Y
[c] Mide y evalúa el desempeño de
sustancialmente todas sus inversiones, al valor razonable.
Participación
no-controladora – Es el patrimonio en una subsidiaria que no es atribuible
(directa o indirectamente) a una Matriz. La participación no-controladora antes
se conocía como minoritarios.
Matriz – Es
una entidad que controla una o más entidades.
Poder - Derechos
existentes que dan la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes.
Derechos de
protección – Son los derechos diseñados para proteger los intereses de
la parte titular de esos derechos, sin dar a esa parte poder sobre la entidad.
Actividades relevantes
- A efectos de NIIF 10, las actividades relevantes son las actividades de la
participada, que afectan significativamente los retornos de la participada.
Derechos de
remoción – Son los derechos para privar al tomador de decisiones de su
autoridad para la toma de decisiones.
Subsidiaria –
Es una entidad que es controlada por otra entidad.
Otros términos
- Los siguientes términos se definen en NIIF 11, NIIF 12, NIC 28 (versión
2011) o NIC 24, y se utilizan en esta NIIF con los significados allí especificados:
Asociada / Participación en otra entidad / Venture
conjunto / Personal gerencial clave / Parte relacionada / Influencia
significativa.
Apéndice B
Guía para
aplicación
Este Apéndice B es
parte integrante de NIIF 10
Aquí se describe la aplicación de los párrafos 1 a 33 y
tiene la misma autoridad que las otras partes de la NIIF 10.
EVALUACION DEL CONTROL
Esta sección procura ser de utilidad a un amplio rango de
posibilidades donde no es clara la determinación de si hay control, por
diversas circunstancias.
Esta sección se encuentra en los párrafos B1 a B84, que
no resumimos, pero presentamos los encabezados de los asuntos allí tratados:
·
Propósito y diseño de una participada
·
Poder
·
Actividades relevantes y dirección de las
actividades relevantes
·
Derechos que dan a un inversor poder sobre una
participada
o Derechos
sustantivos
o Derechos
de protección
o Franquicias
o Derecho
de voto
o Poder
cuando los derechos de voto o similares, no tienen efecto significativo sobre los
retornos de la participada
·
Exposición o Derecho, a los retornos variables
de una participada
·
Enlace entre Poder y Retornos
o Delegación
de poder
·
Relación con otras partes
·
Control de activos especificados
·
Evaluación continua
*
* * *
DETERMINACION DE SI UNA ENTIDAD ES UNA ENTIDAD DE
INVERSIÓN
Párrafos B85A a B85W (que no resumimos aquí).
*
* * *
REQUERIMIENTOS CONTABLES
Procedimientos de consolidación,
pB86
[a] Combinar
partidas similares de activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y flujos
de efectivo de la Matriz con los de sus subsidiarias.
[b] Compensar/eliminar (1) el valor contable de
la inversión de la matriz en cada subsidiaria y (2) la porción del patrimonio
de la matriz de cada subsidiaria (NIIF 3 explica cómo contabilizar cualquier
plusvalía).
[c] Eliminar los intragrupos como activos y
pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y flujos de efectivo, relacionados con
las transacciones entre entidades del grupo (las utilidades o pérdidas
resultantes de las transacciones intragrupo que se reconocen como activos,
tales como inventarios y activos fijos, se eliminan en su totalidad).
Las pérdidas intragrupo pueden
indicar un deterioro que requiere ser reconocido en los EF Consolidados.
La NIC 12 se aplicará a las
diferencias temporales que surgen de la eliminación de las utilidades y
pérdidas resultantes de las transacciones intragrupo.
Políticas contables uniformes
Si un miembro del
grupo usa políticas contables diferentes de las adoptadas en los EF Consolidados,
para transacciones similares y otros eventos, en circunstancias similares, se
realizan ajustes a los EF de ese miembro del grupo, cuando se prepare los EF Consolidados,
pB87
En este caso NIIF 10 usa el término “miembro del grupo”
que es más amplio que “subsidiaria”, a fin de abarcar los Acuerdos conjuntos y
Asociadas. Ver Introducción de este Resumen
Medición
Una entidad incluye los ingresos y gastos de una
subsidiaria en los EF Consolidados desde la fecha en que obtiene el control,
hasta la fecha en que la entidad cesa de controlar la subsidiaria, pB88
Los ingresos y gastos de la subsidiaria se basan en los importes
de los activos y pasivos reconocidos en los EF Consolidados a la fecha de
adquisición, pB88
Por ejemplo, el gasto por depreciación reconocido en el Estado
Consolidado de Resultados Integral, después de la fecha de adquisición, se basa
en los valores razonables de los respectivos activos depreciables, reconocidos
en los EF Consolidados a la fecha de adquisición, pB88
Derechos de voto potenciales
Los cuidados para determinar la participación de la
Matriz y participaciones no-controladoras, se encuentran en los párrafos B89,
B90 y B91 (que no resumimos aquí).
Fecha de reporte
Los EF de la Matriz y sus Subsidiarias usados en la
preparación de los EF Consolidados, deberán tener la misma fecha de reporte,
pB92
Cuando la fecha de los EF de la Matriz es diferente a la de
una subsidiaria, la subsidiaria prepara, con fines de consolidación,
información financiera adicional a la misma fecha de los EF de la matriz, salvo
que sea impracticable hacerlo, pB92
Si es impracticable, la Matriz debe consolidar la
información financiera de la subsidiaria usando sus EF más recientes, ajustados
por los efectos de las transacciones o eventos significativos ocurridos entre
la fecha de esos EF y la fecha de los EF Consolidados, pB92
En cualquier caso, la diferencia entre la fecha de los EF
de la subsidiaria y la de los EF Consolidados, no debe ser mayor a tres meses. Cualquiera sea el lapso de
diferencia de fechas, debe ser consistente de periodo a periodo, pB93
Participaciones
no-controladoras (antes llamados minoritarios)
Una entidad debe atribuir los Resultados y cada
componente de Otro Resultado Integral, a los propietarios de la matriz y a las
participaciones no-controladoras, pB94
La entidad también tiene que atribuir el resultado integral
total a los propietarios de la matriz y a las participaciones no-controladoras,
incluso si esto da lugar a que las participaciones no-controladoras reflejen un
déficit, pB94
Cambios en la
proporción de participaciones no-controladoras
Ver párrafo B96 (que no resumimos aquí)
Pérdida de control
Cuando una matriz pierde control de una subsidiarias, debe:
[a] Desreconocer:
[i] Los activos (incluyendo la plusvalía) y
pasivos de la subsidiaria, por sus valores contables en la fecha en que se
perdió el control; y
[ii] El valor contable de las participaciones
no-controladoras en la antigua subsidiaria, a la fecha en que se perdió el
control (incluyendo cualquiera de los componentes de Otro resultado integral
atribuible a ellas).
[b] Reconocer:
[i] El valor razonable de la contraprestación
recibida, si hubo, de la transacción, evento o circunstancias que dieron lugar
a la pérdida de control;
[ii] Si la transacción, evento o circunstancias
que dieron lugar a la pérdida de control involucró una distribución de acciones
de la subsidiaria a los propietarios, reconocer esa distribución; y
[iii] Cualquier inversión restante en la antigua
subsidiaria, al valor razonable de la fecha en que se perdió el control.
[c] Reclasificar a Resultados, o transferir a resultados
acumulados (si otra NIIF lo requiere), los importes reconocidos en Otro
resultado integral, relacionados con la subsidiaria, con las bases descritas abajo
en párrafo B99.
[d] Reconocer la diferencia resultante como
ganancia o pérdida (gain or loss), en Resultados (profit or loss) atribuibles a
la matriz.
Si una matriz pierde el control de una subsidiaria, la matriz
debe contabilizar todos los importes previamente reconocidos en Otro
resultado integral (en relación con esa subsidiaria), con la misma base que se hubiera
requerido si la matriz hubiera dispuesto directamente de los activos o pasivos
relacionados, pB99
Si un excedente de revaluación reconocido previamente en Otro
resultado integral se transfiere a resultados acumulados a la disposición del
activo, la matriz debe transferir el excedente de revaluación a resultados
acumulados cuando se pierde el control de la subsidiaria, pB99
*
* * *
Contabilización de un cambio en el status de Entidad
de inversión
Ver párrafos B100 y B101 (que no resumimos aquí).
Apéndice
C
Fecha de vigencia
y transición
Este Apéndice C es
parte integrante de NIIF 10
Fecha efectiva
1 de enero de 2013
Disposiciones para
transición
Retiro de Otras
NIIF
Esta NIIF retiró los requerimientos que contenía la
versión 2008 de NIC 27, la cual anteriormente se llamaba Estados Financieros
Consolidados y Separados
También retiró SIC-12 (Consolidación, entidades de
propósito especial)
Apéndice D
Modificación
a otras NIIFs
Este Apéndice D es
parte integrante de NIIF 10
Este Apéndice D está en blanco, debido a que desde que se publicó esta NIIF, las modificaciones se han incorporado a las NIIF aplicables.
FIN
de Apéndices
A
continuación, sinopsis del material
Ejemplos
Ilustrativos de NIIF 10
La sección Ejemplos ilustrativos no es parte integrante
de la NIIF 10 (como sí lo son los Apéndices A - D), y por tanto no tiene valor
normativo.
Luis R. Espinoza Flores, Derechos Reservados
