NIIF 3 - Combinaciones de Negocios
IFRS 3 - Business Combinations
Vigencia
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Julio de 2009
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Cuerpo de la NIIF
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-Párrafos 1 al 68 Y
-Apéndices A – C
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Material oficial que no
es parte de la NIIF
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-Ejemplos ilustrativos Y
-Comparación de NIIF 3 y
SFAS 141
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Versión original
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2004
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Última modificación
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Enero 2008
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Norma asociada
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NIIF 10, CINIIF 17
|
Acerca de esta
NIIF
Según la NIIF 3, las combinaciones de negocios (fusiones
o adquisiciones), se contabilizan usando el Método de la Adquisición. IASB usa
el término Acquisition y no Purchase, debido a que una combinación de negocios
puede darse sin que haya una compra. La diferencia no es solo de términos, sino
también conceptuales, ya que en NIIF 3, el Método de la Compra se trata como un
método descontinuado, ver párrafos 66 y B69e.
En una combinación de negocios participan la Adquirente
(quien entrega la contraprestación), la Adquirida, y los vendedores (los antiguos
dueños de la Adquirida).
La Fecha de Adquisición es un dato clave para las mediciones
al Valor razonable requeridas por NIIF 3. La Fecha de Adquisición, por lo
general coincide con la Fecha de cierre de las negociaciones, pero no siempre
es así, por lo que es importante conocer bien las circunstancias de la
Adquisición.
La Adquirente debe medir al Valor razonable los Activos
adquiridos identificables y los Pasivos asumidos.
La comparación entre los activos netos de la adquirida
(al valor razonable) y la contraprestación entregada, da lugar a la Plusvalía
(Goodwill), pero, si la adquisición ha sido favorable (los activos netos de la
adquirida resultaron mayores que la contraprestación entregada), dará lugar a
una Ganancia que se reconoce inmediatamente.
La NIIF 3 no menciona directamente que, para esa comparación, los EF de la Adquirida
deben estar alineados con NIIF, y éste
(adopción de NIIF por parte de la Adquirida) es usualmente un bloque importante
de trabajo que se hace de manera paralela con las mediciones a Valor razonable.
La Plusvalía, y el efecto de los activos y pasivos
medidos al valor razonable, no se reconocen en los EF separados de la
Adquirente ni de la Adquirida, sino que existen en un plano consolidado (en los
papeles de trabajo de la consolidación, que pueden ser un ERP, Hojas de
cálculo, etc., según la complejidad del grupo que consolida). Este aspecto no
es abordado por NIIF 3.
La NIIF 3 se superpone a la NIC 37, de manera que pasivos
contingentes que no podrían reconocerse aplicando los principios de esa norma,
en una Combinación de negocios sí pueden reconocerse. Ver párrafo 23 de esta
NIIF.
Por otro lado, el reconocimiento general de activos intangibles
está normado en el párrafo 21 de NIC 38, y la misma NIC 38 en el párrafo 33 proporciona
licencias a esas pautas cuando se trata de Combinaciones de negocios:
·
En combinaciones de negocios, para activos
intangibles siempre se considera satisfecho el criterio de probabilidad del párrafo 21(a) de NIC 38.
·
En combinaciones de negocios, para activos
intangibles siempre se considera satisfecho el criterio de medición confiable del párrafo 21(b) de NIC 38.
Ver además párrafos 13, 29 y B28 a B40 de esta NIIF 3.
Este
Resumen está en el mismo orden de la norma, haciendo referencia al párrafo
respectivo, por ejemplo el párrafo 20, es p20. Para una mejor comprensión y
navegación hemos agregado Títulos
en cursiva cuando lo consideramos necesario. Los títulos en bold son
los originales de la norma.
INICIO
OBJETIVO
Mejorar la Relevancia, Confiabilidad y Comparabilidad de
la información sobre la Combinación de negocios y sus efectos, p1
Para esto, NIIF 3 establece Principios y Requerimientos para
la Adquirente sobre: p1
[a] Cómo Reconoce y Mide en sus EF los Activos
adquiridos identificables, los pasivos asumidos y cualquier Participación no-controladora
en la Adquirida;
[b] Cómo Reconoce y Mide (1) la Plusvalía
adquirida en la Combinación de negocios o (2) la Ganancia en una compra
favorable; Y
[c] Cómo determina la información a revelar para
permitir que los usuarios de los EF evalúen la naturaleza y efectos financieros
de la Combinación de negocios
* *
* *
ALCANCE
La NIIF 3 no aplica a lo siguiente: p2
[a] A la formación de un Acuerdo conjunto, en
los EF del mismo Acuerdo conjunto.
[b] Adquisición de un activo o grupo de activos
que no constituye un negocio. Para estos casos,
NIIF 3 define en este acápite, el tratamiento aplicable (que no
resumimos aquí).
[c] Combinación de entidades o negocios bajo
control común. Para estos casos ver orientación en párrafos B1 a B4.
Tampoco aplica para adquisiciones por parte de Entidad de
inversión, de subsidiarias que deben medirse al Valor razonable vía resultados,
p2A
* *
* *
IDENTIFICACION DE UNA COMBINACION DE NEGOCIOS
Para determinar si una transacción (u otro evento) es una
Combinación de negocios, NIIF 3 requiere que: p3
Los activos adquiridos y los pasivos
asumidos constituyan un Negocio
Los párrafos B5 a B12 proporcionan orientación para
identificar una Combinación de negocios, y la definición de Negocio, p3
* *
* *
EL METODO DE LA ADQUISICIÓN
Una entidad debe contabilizar cada Combinación de
negocios aplicando el Método de la adquisición, p4
La aplicación del método de la adquisición requiere: p5
[a] Identificar a la Adquirente
[b] Determinar la Fecha de adquisición
[c] Reconocer y Medir (1) los Activos adquiridos
identificables, (2) los Pasivos asumidos y (3) las Participaciones
no-controladoras en la Adquirida, Y
[d] Reconocer y Medir (1) la Plusvalía o (2) Ganancia
en una compra favorable.
Identificación de la Adquirente
Para cada Combinación de negocios, una de las entidades
combinadas debe ser identificada como la Adquirente, p6
NIIF 3 requiere que se use la orientación de la NIIF 10
para identificar a la Adquirente, o sea, de la entidad que obtiene el Control
de otra entidad, la Adquirida, p7
Si la orientación de NIIF 10 fuera insuficiente, NIIF 3
requiere que para hacer esa determinación, se consideren los factores de los
párrafos B14 a B18, p7
Determinación de la Fecha de adquisición
Es la fecha en que la Adquirente obtiene el Control de la
Adquirida, p8
Fecha de Adquisición
vs Fecha de Cierre
La fecha en que la Adquirente obtiene el Control de la Adquirida,
ocurre usualmente en la llamada Fecha de
Cierre, y generalmente es la fecha en que la Adquirente (1) transfiere
legalmente la contraprestación, (2) adquiere los activos y (3) asume los
pasivos de la adquirida, p9
En la práctica, por diferentes circunstancias, la
Adquirente puede obtener el Control en una fecha que sea anterior o posterior a
la Fecha de cierre (por ejemplo, debido a un acuerdo escrito). Por eso, la
Adquirente debe considerar todos los hechos y circunstancias pertinentes para
identificar la Fecha de adquisición, p9
Es decir, no hay que asumir que la Fecha de cierre, es
siempre la Fecha de adquisición.
* *
* *
EL METODO DE LA ADQUISICIÓN (continuación)
Reconocimiento y Medición de los activos identificables
adquiridos, los pasivos
asumidos y cualquier participación no-controladora en
la adquirida
Principio de Reconocimiento
A la fecha de Adquisición, la Adquirente debe reconocer,
separadamente de la Plusvalía, los activos adquiridos identificables, los
pasivos asumidos y las participaciones no-controladoras en la Adquirida, p10
Condiciones para el reconocimiento
Los activos adquiridos identificables y los pasivos
asumidos, deben satisfacer las definiciones de activos y pasivos del Marco Conceptual
(obviamente), p11
Ejemplos de
partidas que no pueden ser pasivos, son los costos que la Adquirente espera,
pero no está obligado a incurrir en el futuro para llevar a cabo su plan de cerrar
alguna línea productiva, y tampoco los costos para reducir o reubicar personal
de la Adquirida. Por lo tanto, la Adquirente no reconocerá esos costos como
parte de la aplicación del Método de la Adquisición, p11
Para determinar qué activos y pasivos son parte del
intercambio y cuáles no, la NIIF 3 requiere aplicar la orientación de los
párrafos 51 a 53 (Determinación de lo que incluye la transacción de Combinación
de negocios), p12
Reconocimiento
de las marcas y otros
La aplicación del Principio de reconocimiento y de las
Condiciones para reconocimiento (de esta NIIF 3), puede dar como resultado el
reconocimiento de algunos activos y pasivos que la Adquirida no había
reconocido previamente en sus estados financieros, p13
Por ejemplo, la Adquirente reconocerá los activos intangibles adquiridos identificables,
tales como la marca, patente o cartera de clientes, que lógicamente la Adquirida
no tenía por qué haber reconocido como activos en sus EF, porque ésta los desarrolló
internamente, y los costos relacionados los cargó a gastos en su momento, junto
con los otros costos rutinarios de operaciones, p13
Arrendamientos
operativos, Activos intangibles
Los párrafos B28 a B40 proporcionan orientación para el
reconocimiento de Arrendamientos operativos y para Activos intangibles, p14
Excepciones al
Principio de reconocimiento y a las Condiciones para reconocimiento
Existen excepciones puntuales al Principio de reconocimiento
y a las Condiciones para reconocimiento, para algunos activos y pasivos
identificables. Las excepciones están detalladas en párrafos 22 a 28, p14
Clasificación o designación de
activos identificables adquiridos y
de pasivos asumidos, en una
combinación de negocios
En la Fecha de adquisición, la Adquirente debe clasificar
o designar los Activos adquiridos identificables y los Pasivos asumidos, para
aplicarles posteriormente otras NIIF, p15
Para esto, la Adquirente debe basarse en los términos
contractuales, condiciones económicas, sus políticas contables y de operación,
y otras condiciones pertinentes que existan en la Fecha de adquisición,
p15
Ejemplos, p16
[a] Clasificación de Activos y Pasivos
financieros a Valor razonable vía resultados, Activo financiero Disponible para
la venta o Mantenido hasta su vencimiento, de acuerdo con NIC 39
[b] La designación de un instrumento derivado
como Instrumento de cobertura de acuerdo con NIC 39; Y
[c] Evaluación de si un derivado alojado debe
separarse del contrato principal de acuerdo con NIC 39 (la versión en español
oficial de IASB llama derivado implícito al que aquí llamamos derivado alojado).
Excepciones a la
Fecha de adquisición
Debido a que el párrafo 15 requiere usar la Fecha de adquisición
(ver líneas arriba), NIIF 3 aclara que en los siguientes casos deben basarse en
las fechas de sus contratos: p17
[a] Contratos de arrendamiento (operativo o
financiero), según NIC 17; y
[b] Contrato de seguro, según NIIF 4
Principio de medición
La Adquirente debe medir los Activos-adquiridos-identificables
y los Pasivos-asumidos, al Valor razonable en la Fecha de Adquisición, p18
Por otro lado, acerca de las participaciones
no-controladoras (en la adquirida), la
Adquirente debe medirlas como sigue: p19
[a] Al Valor razonable, O
[b] A la participación proporcional que esas
no-controladoras tengan en los importes reconocidos de activos netos
identificables de la Adquirida.
Todos los demás componentes de participaciones
no-controladoras deben medirse al Valor razonable de la Fecha de adquisición,
salvo que las NIIFs requieran otra base de medición, p19
Excepciones al
Principio de Medición
Existen excepciones puntuales al Principio de medición
para algunos activos y pasivos identificables. Las excepciones están detalladas
en párrafos 24 a 31, p20
Excepciones a los Principios de Reconocimiento
o Medición
Los párrafos 22 a 31 especifican las partidas a las que se
aplican, y la naturaleza de, esas excepciones, p21
La aplicación de esas excepciones resultará en: p21
[a] Reconocimiento de partidas ya sea aplicando Condiciones adicionales para reconocimiento (adicionales
a las de los párrafos 11 y 12) o aplicando requerimientos de otras NIIFs, con
resultados diferentes de aplicar el Principio de reconocimiento y las
Condiciones para reconocimiento.
[b] Partidas medidas a importes diferentes al
Valor razonable en la Fecha de adquisición.
Excepción al Principio de Reconocimiento
Pasivos contingentes
NIIF 3 repasa NIC 37 y dice que ésta define un pasivo
contingente como: p22
[a] Una obligación posible que surge de eventos
pasados y cuya existencia será confirmada sólo por la ocurrencia o no
ocurrencia de uno o más eventos futuros inciertos, que la entidad no controla,
O
[b] Una obligación presente que surge de eventos
pasados, pero no se reconoce porque:
[i] No es probable que se requiera un flujo de
salida de recursos para liquidar la obligación; O
[ii] El importe de la obligación no puede ser
medido con suficiente confiabilidad
Con NIIF 3 se reconocen pasivos que no se reconocerían con NIC 37
La NIC 37 se aplica parcialmente en una Combinación de negocios,
cuando se trata de reconocer de pasivos contingentes, por lo que la Adquirente debe
reconocer pasivos contingentes que sean (1) una obligación presente y (2) que
su valor razonable pueda medirse confiablemente, sin
importar que la NIC 37 requiere que sea probable un flujo de salida de
recursos.
El párrafo 56 orienta sobre el registro posterior de
estos pasivos contingentes, p23
Si el pasivo contingente no puede medirse confiablemente,
entonces lógicamente no podría registrarse ninguna obligación.
Excepciones a ambos, Principios
de Reconocimiento y Medición
Impuesto a las
ganancias
La Adquirente debe evaluar los efectos tributarios de las
partidas temporales de los activos adquiridos y pasivos asumidos por una
combinación de negocios, y debe Reconocer y Medir los efectos requeridos por
NIC 12, p24 y p25
Esto en realidad es un recordatorio más que una
excepción
Beneficios de los
trabajadores
La Adquirente debe Reconocer y Medir los pasivos (o
activo, si hay) relacionados con los acuerdos con trabajadores de la Adquirida,
según NIC 19, p26
Esto en realidad es una precisión más que una excepción
Activos
indemnizatorios
Los activos indemnizatorios, son proporcionados por el
Vendedor para indemnizar a la Adquirente por pérdidas que resulten de contingencias
o incertidumbres. Pueden ser indemnización por activos (por ejemplo, que haya
en almacenes más partidas obsoletas que las acordadas), o pérdidas en pasivos
(por ejemplo, pasivos contingentes) p27
La Adquirente debe reconocer el Activo
indemnizatorio (1) en el mismo momento que reconoce la partida indemnizada y
(2) usando la misma base de la partida indemnizada, p27
Por ejemplo,
si la indemnización se relaciona con un activo o pasivo que se reconoce en la
Fecha de Adquisición, al Valor razonable de la Fecha de adquisición, la
Adquirente también debe reconocer el Activo indemnizatorio en la Fecha de Adquisición,
medido al Valor razonable de la Fecha de adquisición, p27 y p28
Ver en párrafo 57 orientación sobre el registro posterior
de un Activo indemnizatorio, p28
Sobre los registros por incobrabilidad del Activo
indemnizatorio, ver párrafo B41.
Excepciones al Principio de Medición
Derechos re-adquiridos
La Adquirente debe Medir el valor de un Derecho re-adquirido,
reconocido como intangible, basado en el plazo del contrato, independientemente
que los Participantes del mercado pueden considerar renovaciones potenciales
cuando calculen su Valor razonable.
NIIF 3 hace referencia a párrafos B35 y B36 para mayor
orientación, p29
La excepción se produce porque NIIF 13 requiere que una
Entidad tome en cuenta los parámetros que usarán los Participantes del mercado
al hacer sus cálculos de Valor razonable, pero, como se observa, esta vez NIIF
3 permite “razonar” diferente que los Participantes del mercado. Ver párrafo 22
de NIIF 13.
Transacciones de Pagos
basados en acciones
La Adquirente debe valorar un pasivo o una acción,
relacionados con (1) pagos basados en acciones contraídos por la Adquirida, o
(2) la sustitución de Pagos basados en acciones de la Adquirida con Pagos
basados en acciones de la Adquirente, de acuerdo con el Método previsto en NIIF
2, a la fecha de Adquisición (NIIF 3 llama a ese método, la Medición-de-mercado),
p30
Activos mantenidos
para la venta
La Adquirente debe medir un Activo no-corriente
adquirido, clasificado como mantenido para la venta en la Fecha de adquisición,
de acuerdo con NIIF 5, al Valor razonable menos costos de comercialización,
según los párrafos 15 a 18 de esa NIIF, p31
* *
* *
EL METODO DE LA ADQUISICIÓN (continuación)
Reconocimiento y Medición de la Plusvalía o de la Ganancia
en una compra favorable
La Adquirente debe reconocer la Plusvalía a la Fecha de adquisición,
determinada como el exceso de (a) sobre (b): p32
[a] La suma de:
[i] La contraprestación transferida, medida
según esta NIIF 3, por lo general al Valor razonable de la Fecha de adquisición.
En párrafo 37 hay más detalle
[ii] La Participación no-controladora (los
minoritarios), medida según esta NIIF 3
[iii] En una combinación de negocios que se
completa en etapas (ver párrafos 41 y 42), la Participación patrimonial en la
Adquirida, que previamente poseía la Adquirente, medida al Valor razonable en
la Fecha de adquisición.
[b] El importe neto en la Fecha de adquisición
de los activos-identificables-adquiridos y los pasivos-asumidos, medidos según esta
NIIF 3
Cuando la
contraprestación sea en acciones
En combinaciones de negocios en las que la Adquirente y
la Adquirida (o sus dueños anteriores) solo intercambien participaciones, el
Valor razonable de las participaciones de la Adquirida pueden medirse con más
confiabilidad que el Valor razonable de las participaciones de la Adquirente.
Si es así, la Adquirente debe determinar la Plusvalía usando el Valor
razonable de las Participaciones patrimoniales en la Adquirida, en lugar del
Valor razonable de las Participaciones patrimoniales transferidas, p33
Para determinar la Plusvalía en una combinación de
negocios en la que no se transfiere Participaciones, la Adquirente debe
usar el Valor razonable de la Participación que posee en la adquirida, en lugar
del Valor razonable de la contraprestación transferida, según párrafo 32(a)(i),
p33
Para mayor orientación, NIIF 3 hace referencia a párrafos
B46 a B49, p33
Compra favorable
(reconocer el ingreso)
En ocasiones, una Adquirente efectuará una compra
favorable, o sea, una combinación de negocios en la que recibe más de los que
pagó [el importe en el párrafo 32(b) excede la sumatoria de los conceptos
señalados en el párrafo 32(a)]. Si ese exceso se mantiene después de aplicar
los requerimientos del párrafo 36, la Adquirente debe reconocer la
ganancia resultante en sus Resultados en la Fecha de adquisición, p34
Como se trata de reconocer una ganancia, NIIF 3
recomienda hacer un doble chequeo de que se han seguido todos sus
requerimientos, p36
Contraprestación transferida
La contraprestación transferida en una combinación de
negocios debe ser medida a su Valor razonable, la cual debe ser
calculada como la suma de los Valores razonables de (1) los Activos
transferidos por la Adquirente, (2) los Pasivos incurridos por la Adquirente
con los anteriores propietarios de la Adquirida y (3) las Participaciones
patrimoniales emitidas por la Adquirente, p37
Los casos de pagos a empleados con acciones no se miden
al Valor razonable, sino de acuerdo con el párrafo 30, p37
Ejemplos de contraprestación:
efectivo, otros activos, un negocio o una subsidiaria de la Adquirente, una
contraprestación contingente, acciones ordinarias o preferentes, opciones,
warrants, participaciones de entidades mutualistas, entre otros, p37
Cuando la contraprestación transferida incluye activos o
pasivos de la Adquirente, NIIF 3 proporciona reglas de medición: p38
·
Si esas partidas se transfieren al vendedor – Volver
a medir los activos o pasivos al Valor razonable antes de transferirlos, y
reconocer una ganancia o pérdida en Resultados
·
Si esas partidas permanecerán en la Adquirida -
No volver a medir los activos o pasivos, dejarlos a sus valores contables.
Contraprestación contingente
La contraprestación que la Adquirente transfiere puede
incluir activos o pasivos provenientes de un acuerdo de contraprestación
contingente, p39
La Adquirente debe reconocer las contraprestaciones
contingentes al Valor razonable, como parte de la contraprestación transferida,
p39
El párrafo 58 orienta sobre los requerimientos para la
contabilización posterior de contraprestaciones contingentes, p40
Clasificación de
pasivos contingentes
La obligación por contraprestaciones contingentes puede
ser un pasivo o una partida patrimonial, y la Adquirente debe entonces aplicar el
párrafo 11 de la NIC 32, para la clasificación aplicable, p40
Clasificación de
activos contingentes
La Adquirente debe clasificar como Activo un derecho
de devolución de contraprestaciones que transfirió previamente, p40
* *
* *
EL METODO DE LA ADQUISICIÓN (continuación)
Guía adicional para la aplicación del Método de la adquisición
a tipos particulares de combinaciones de negocios
Combinación de negocios realizada por etapas
En ocasiones una Adquirente obtiene el control de una Adquirida
en la que inmediatamente antes de la Fecha de adquisición, poseía una Participación
patrimonial, p41
Por ejemplo,
el 31 de diciembre de 2011, la Entidad A posee una Participación patrimonial no-
controladora del 35% en la entidad B. En esa fecha, A compra una Participación adicional
de 40% en B, lo que le da el Control de B, p41
NIIF 3 llama a esta transacción, Combinación de negocios
realizada por etapas, a veces también se le llama Adquisición por pasos, p41
En una Combinación de negocios realizada por etapas, la
Adquirente debe volver a medir la Participación patrimonial en la Adquirida que
previamente poseía, a su Valor razonable y reconocer la ganancia o pérdida
resultante, en Resultados, p42
En periodos anteriores, la Adquirente puede haber
reconocido los cambios en el valor de su Participación en la adquirida en Otro
Resultado Integral (por ejemplo, si clasificó la inversión como Disponible para
la venta). Si fue así, el importe reconocido en Otro Resultado Integral debe ser
reconocido sobre la misma base, como si la Adquirente hubiera dispuesto directamente
de esa Participación previa, p42
Es decir debe enviarse a Resultados, vía
un ajuste reclasificador (ver NIC 1 sobre ajustes reclasificadores)
Combinación de negocios realizada sin transferencia de
contraprestación
En ocasiones, una Adquirente obtiene el control de una Adquirida
sin transferir contraprestación. Las circunstancias pueden ser: p43
[a] La Adquirida recompra acciones propias a un
inversor (la Adquirente) en cantidades suficientes para obtener control
[b] Expiró el derecho de veto de los minoritarios
que anteriormente impedían a la Adquirente controlar una Adquirida, en la que la
Adquirente tenía mayoría de votos.
[c] La Adquirente y la Adquirida acuerdan
combinar sus negocios solo mediante un contrato. / La Adquirente no transfiere
ninguna contraprestación a cambio del control de la Adquirida y no mantiene Participaciones
patrimoniales en la Adquirida, en la Fecha de adquisición ni antes. / NIIF 3
menciona como ejemplos casos especializados llamados “stapling arrangements” o
formación de una sociedad “dual listed”.
* *
* *
EL METODO DE LA ADQUISICIÓN (continuación)
Período de Mediciones
El Período de Mediciones es el período que empieza en la Fecha
de Adquisición, durante el cual la Adquirente puede ajustar los importes
provisionales reconocidos en una Combinación de negocios. Es un periodo razonable
para obtener la información para identificar y medir los siguientes asuntos en
la Fecha de Adquisición: p46
[a] Los Activos adquiridos identificables, los
Pasivos asumidos y Cualquier participación no-controladora en la Adquirida;
[b] La contraprestación transferida a cambio de
la Adquirida. Aquí NIIF 3 además dice “o el otro importe utilizado para medir
la Plusvalía”, que entendemos se refiere al párrafo 33;
[c] La Participación patrimonial en la Adquirida,
que previamente poseía la Adquirente (en una Combinación de negocios realizada
por etapas); y
[d] La Plusvalía resultante o la Ganancia en una
compra favorable.
Uso de cifras
provisionales mientras dure el Periodo de Mediciones
Si la contabilización inicial de una Combinación de
negocios no se ha completado hacia el final del periodo contable en el que se
produjo la combinación, la Adquirente debe reportar en sus EF, importes provisionales de las partidas cuya
contabilización está incompleta, p45
Esas cifras provisionales serán ajustadas
retroactivamente (incluyendo activos o pasivos adicionales), en la medida en
que la Adquirente obtenga la información necesaria a la Fecha de Adquisición,
p45
La Adquirente debe considerar todos los factores
pertinentes para no ajustar los importes provisionales, por eventos ocurridos
después de la Fecha de Adquisición, p47
Sobre los
ajustes a cifras provisionales
Los ajustes a las cifras provisionales, tendrán como
contrapartida la Plusvalía que se reconoció provisionalmente, p48
Los ajustes podrían llevar a
que la Plusvalía inicialmente calculada sea cero, o incluso, resulte en una
Ganancia en una compra favorable.
Ajustes DURANTE
el Periodo de mediciones
Los ajustes a las cifras provisionales deben reconocerse
como si la contabilización de la Combinación de negocios se hubiera completado
en la misma Fecha de Adquisición. En consecuencia la Adquirente debe reformular
la información comparativa de periodos previos, p49.
Por ejemplo, si la cifra
provisional de intangibles fue reajustada, entonces debe también ajustarse la
cifra de amortización que empezó a registrarse desde la Fecha de adquisición.
Ajustes DESPUÉS del
Periodo de mediciones
Los ajustes después que el Periodo de mediciones terminó,
deben reformularse solo para corregir errores usando NIC 8, p50
Fin del Periodo
de Mediciones
El Período de mediciones termina cuando (1) la Adquirente
recibe la información que buscaba sobre hechos y circunstancias que existían a
la Fecha de adquisición, o (2) la Adquirente concluye que no se puede obtener
más información. Sin embargo, el Periodo de Mediciones no debe exceder un año desde la Fecha de adquisición,
p45
* *
* *
EL METODO DE LA ADQUISICIÓN (continuación)
Determinación de lo que incluye la transacción de
combinación de negocios
La Adquirente debe reconocer como parte de la aplicación
del Método de la Adquisición, sólo la contraprestación transferida por la
adquirida y los Activos adquiridos y los Pasivos asumidos en el intercambio por
la adquirida. Otras transacciones separadas de la Combinación de negocios, deben
ser contabilizadas según las NIIF aplicables, p51
La preocupación de NIIF 3, es que equivocadamente se
consideren transacciones que no corresponden a la Combinación de negocios, pero
que se dieron durante las mismas fechas. Por ejemplo, reembolsos que la
Adquirida hace a sus anteriores propietarios, por los costos relacionados con
la operación de Adquisición, p52
NIIF hace referencia a la orientación existente en los
párrafos B50 a B62
Costos relacionados con la Adquisición
(No se activan, son Gasto)
Son los costos en los que incurre la Adquirente para efectuar
una Combinación de negocios, p53
Ejemplos:
honorarios de búsqueda, de asesorías, legales, de contabilidad, tasaciones y
otros honorarios profesionales o de consultoría; gastos administrativos, como los
costos de mantener un departamento interno de adquisiciones; y los costos de
registro y emisión de deuda y de capital, p52
La Adquirente debe contabilizar esos costos como Gastos
en el periodo en que se incurren y se reciben los servicios, excepto los costes
de emisión de deuda o acciones, que lógicamente deben ser reconocidos de
acuerdo con la NIC 32 y la NIC 39.
* *
* *
MEDICION Y CONTABILIDAD POSTERIOR
Los Activos adquiridos, los Pasivos asumidos o incurridos
y las acciones emitidas en una Combinación de negocios, deben, posteriormente,
ser medidos y contabilizados de acuerdo con las NIIF que les sean de
aplicación, p54
Pero, en los siguientes casos NIIF 3 proporciona
orientación para su medición y contabilización posterior: p54
[a] Derechos Re-adquiridos
[b] Pasivos contingentes reconocidos a la Fecha
de Adquisición
[c] Activos indemnizatorios, Y
[d] Contraprestación contingente
Para orientación, NIIF 3 hace referencia al párrafo B63, p54
Derechos re-adquiridos
Un derecho re-adquirido reconocido como un activo
intangible, debe ser amortizado durante
la vigencia restante del contrato de derechos respectivo, p55
Si se vende ese derecho re-adquirido a un tercero, debe
cargarse a Resultados el Valor contable del activo intangible, p55
Como se explica en el Apéndice
B (párrafo B35), un derecho readquirido es un caso especial, en el que en el pasado, la
Adquirente había otorgado a la Adquirida el derecho de usar algún activo de la
Adquirente
Pasivos contingentes
Después del reconocimiento inicial y hasta que el pasivo
se liquide, revoque o expire, la Adquirente debe medir los pasivos contingentes
reconocidos en una combinación de negocios al mayor entre estos dos: p56
[a] El importe que hubiera sido reconocido según
NIC 37, Y
[b] El importe inicialmente reconocido (si le
aplica NIC 18, menos la amortización acumulada)
Este requerimiento no aplica a contratos contabilizados
según NIC 39 (obviamente), p56
Activos indemnizatorios
La Adquirente debe medir un Activo indemnizatorio, que
fue reconocido en la Fecha de adquisición, sobre la misma base que el pasivo o
activo que indemniza, sujeto a las limitaciones contractuales respectivas, p57
Los Activos indemnizatorios también son sujetos de evaluaciones
de incobrabilidad (si es que no se miden a su Valor razonable), p57
La Adquirente debe desreconocer el Activo indemnizatorio
únicamente cuando lo cobra, lo vende o pierde el derecho a él, p57
Contraprestación contingente
Los cambios en Contraprestación contingente usualmente
están amarrados con cumplimientos de objetivos de ganancias, niveles de
cotización de acciones o alcanzar un hito en un proyecto de investigación y
desarrollo, p58
Cambios diferentes a los mencionados, son los que NIIF
llama “ajustes del Periodo de Mediciones”, cuyo tratamiento está en los
párrafos 45 a 49, p58
Entonces, los cambios en el Valor razonable de las
contraprestaciones contingentes (que no sean ajustes del Periodo de mediciones)
deben contabilizarse así: p58
[a] La Contraprestación contingente clasificada
como patrimonio no debe volver a medirse, y su liquidación posterior debe ser
contabilizada dentro del patrimonio.
[b] Otra Contraprestación contingente que:
[i] Está bajo el alcance de NIC 39, se debe
medir al Valor razonable en cada fecha de reporte, y los cambios en el Valor
razonable deben ser reconocidos en Resultados según esa NIIF.
O sea un
pasivo financiero a Valor razonable vía resultados (fair value through profit
or loss)
[ii] No esté bajo el alcance de NIC 39, se debe
medir al Valor razonable en cada fecha de reporte, y los cambios en el valor
razonable deben ser reconocidos en Resultados.
* *
* *
REVELACIONES
La Adquirente debe revelar información que permita a los
usuarios de sus EF, evaluar la naturaleza y los efectos financieros de la
Combinación de negocios: p59
[a] Durante el período corriente; o
[b] Después del período del reporte, pero antes
de la fecha de autorización para emisión de los EF.
La información específica para este fin se detalla en los
párrafos B64 a B66, p60
La Adquirente debe revelar información que permita a los
usuarios de sus EF evaluar los efectos financieros de los ajustes reconocidos
en el período corriente, relacionados con combinaciones de negocios ocurridos en
el periodo o periodos anteriores, p61
La información específica para este fin se detalla en el
párrafo B67, p62
FECHA EFECTIVA Y TRANSICIÓN
Fecha de vigencia,
Julio 2009
Transición
FIN de NIIF 3
A
continuación sinopsis de los Apéndices A, B y C
Apéndice A
Definiciones
El Apéndice A es
parte integral de la NIIF 3
Adquirida – Es un negocio o negocios donde la
adquirente obtiene el control en una combinación de negocios.
Adquirente – Es la entidad que obtiene el control
de la adquirida.
Fecha de
adquisición – Es la fecha en
la que la adquirente obtiene el control de la adquirida.
Negocio – Es un conjunto integrado de
actividades y activos, susceptible de ser conducido y gestionado con el
propósito de proveer un retorno en forma de dividendos, menores costos u otros
beneficios económicos, directamente a los inversores u otros propietarios,
miembros o participantes.
Combinación de
negocios – Es una transacción u otro evento en el que una adquirente
obtiene el control de uno o más negocios. Las transacciones que a veces se
refieren como "verdaderas fusiones" o "fusiones entre
iguales" también son combinaciones de negocios en el sentido en que ese término
se usa en esta NIIF.
Contraprestación
contingente – Es por lo general, la obligación del adquirente de
transferir activos adicionales o participaciones patrimoniales a los anteriores
propietarios de una adquirida, como parte del intercambio por el control de la
adquirida, si ocurren determinados eventos futuros o se cumplen ciertas
condiciones.
Sin embargo, la contraprestación contingente también
puede dar a la adquirente el derecho a la devolución de contraprestaciones
previamente transferidas, si se cumplen determinadas condiciones.
Participación
patrimonial (equity interests) -
Es un término amplio para referirse a participaciones en una entidad-poseída-por
propietarios, así como para referirse a participaciones en entidades
mutualistas.
Valor razonable
- Es el precio que se recibiría por vender un activo o se pagaría para
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del
mercado en la fecha de medición (ver NIIF 13)
Plusvalía –
Es un activo que representa los Beneficios económicos futuros que surgen de
otros activos adquiridos en una combinación de negocios, que no son
identificables individualmente ni reconocidos por separado.
Identificable
– Es un activo es identificable si:
[a] Es separable, es decir susceptible de ser
separado o dividido de la entidad y vendido, transferido, licenciado, arrendado
o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato, con un activo
o pasivo identificable, independientemente de si la entidad tiene la intención
de hacerlo ; O
[b] Surge de derechos contractuales o legales,
con independencia de si esos derechos sean transferibles o separables de la
entidad o de otros derechos y obligaciones.
Activo
intangible – Es un activo no-monetario identificable, sin sustancia
física.
Entidad
mutualista - Entidad, distinta de una entidad-poseída-por-propietarios,
que provee dividendos, menores costos u otros beneficios económicos,
directamente a sus propietarios, miembros o participantes. Por ejemplo, una
cooperativa de crédito.
Participaciones
no-controladoras – Es el patrimonio en una subsidiaria, no atribuible,
directa o indirectamente, a la Matriz.
Propietarios - A efectos de esta NIIF, propietarios se
utiliza ampliamente para incluir los titulares de participaciones patrimoniales
de una entidad-poseída-por-propietarios y, los propietarios o miembros, o
participantes en, entidades mutualistas.
Apéndice B
Guía para aplicación
El Apéndice B es
parte integral de la NIIF 3
Estos Ejemplos abarcan aproximadamente 20 páginas con
explicaciones, para los casos que se detallan a continuación
Combinación de
negocios de entidades bajo control común, aplicación del párrafo 2(c)
Identificación de
una combinación de negocios, aplicación del párrafo 3
Definición de
Negocio, aplicación del párrafo 3
Identificación de
la Adquirente, aplicación de párrafos 6 y 7
Adquisiciones
inversas
·
Medición de la Contraprestación transferida
·
Preparación y presentación de EF Consolidados
·
Participaciones no-controladoras (antes llamados
minoritarios)
·
Utilidad por acción
Reconocimiento de
Activos adquiridos y de Pasivos asumidos, específicos, aplicación de
párrafos 10 a 13
·
Arrendamientos operativos
·
Activos intangibles
·
Derechos re-adquiridos
·
Fuerza de trabajo y otras partidas no
identificables
Medición del Valor
razonable de Activos identificables específicos y Participación no-controladora
en un Adquirida, aplicación de párrafos 18 y 19
·
Activos con flujos de efectivo inciertos, previsión
(allowance) de activos
·
Activos bajo Arrendamiento operativo, donde la
Adquirida es el arrendador
·
Activos con intención de no ser usados por la
Adquirida o usarlos de manera diferente a como los usan los Participantes del
mercado
·
Participaciones no-controladoras en una
Adquirida
Medición de la
Plusvalía o de la Ganancia en una compra favorable
·
Medición de la Participación poseída por la
Adquirente en la Adquirida, al Valor razonable de la Fecha de adquisición,
usando técnicas de valoración, aplicación del párrafo 33
·
Consideraciones especiales al aplicar el Método
de la adquisición en combinaciones de entidades mutualistas, aplicación del
párrafo 33
Determinación de
lo que incluye la transacción de combinación de negocios, aplicación de los
párrafos 51 y 52
·
Liquidación efectiva de una relación
pre-existente entre la Adquirente y la Adquirida, en una Combinación de
negocios, aplicación del párrafo 52(a)
·
Acuerdos de pagos contingentes a trabajadores o
accionistas-vendedores, aplicación del párrafo 52(b)
·
Incentivos vía pagos basados en acciones de la
Adquirente, por incentivos poseídos por los trabajadores de la Adquirida,
aplicación del párrafo 52(b)
·
Transacciones de pagos basados en acciones,
liquidadas patrimonialmente, de la Adquirida
Otras NIIFs que
proveen orientación sobre mediciones y contabilizaciones subsecuentes,
aplicación del párrafo 54
Revelaciones, aplicación de los
párrafos 59 y 61
Disposiciones
transitorias para Combinación de negocios referidas solo a entidades
mutualistas o Combinación de negocios solo por contrato, aplicación del
párrafo 66
Apéndice C
Modificación a otras NIIFs
El Apéndice C es
parte integral de la NIIF 3
Este Apéndice C está en blanco, debido a que desde que se
publicó esta NIIF, las modificaciones se han incorporado a las NIIF aplicables.
FIN
de Apéndices
A continuación,
sinopsis del material
Ejemplos
Ilustrativos de NIIF 3
La sección Ejemplos ilustrativos no es parte integrante
de la NIIF 3 (como sí lo son los Apéndices A, B y C), y por tanto no tiene
valor normativo.
Estos Ejemplos abarcan aproximadamente 20 páginas con ejemplos
numéricos, de asientos contables y explicaciones.
ADQUISICIONES INVERSAS, IE1
Cálculo del Valor razonable de la contraprestación
transferida, IE4
Medición de la Plusvalía, IE6
Estado de Situación financiera consolidado al 30 de
setiembre de 20X6, IE7
Utilidad por acción, IE9
Participaciones No-Controladoras, IE11
ACTIVOS INTANGIBLES IDENTIFICABLES,
IE16
Activos intangibles relacionados con el área de
Marketing, IE18
Activos intangibles relacionados con la Cartera de
clientes, IE23
Activos intangibles relacionados con contenido
artístico, IE32
Activos intangibles con base en Contratos, IE34
Activos intangibles con base en Tecnología, IE39
MEDICION DE PARTICIPACIONES
NO-CONTROLADORAS (PNC), IE44A
Medición de PNC incluyendo acciones preferenciales,
IE44B
Primera variación, IE44F
Segunda variación, IE44H
GANANCIA EN UNA COMPRA FAVORABLE,
IE45
PERIODO DE MEDICIONES, IE50
DETERMINACIÓN DE LO QUE INCLUYE LA
TRANSACCIÓN DE COMBINACIÓN DE NEGOCIOS, IE54
Liquidación de una relación pre-existente, IE54
Pagos contingentes a trabajadores, IE58
Reemplazo de Incentivos, IE61
REQUERIMIENTOS DE REVELACIONES,
IE72
NOTA AL PIE: ADQUISICIONES
APÉNDICE - Modificaciones a la Guía
en otras NIIFs
Este Apéndice está en
blanco, debido a que esas modificaciones ya forman parte de los textos
respectivos de esas otras NIIFs.
COMPARACION
DE NIIF3 Y SFAS 141
FIN
