NIC 12 - Impuestos a las ganancias
IAS 12 - Income
taxes
Vigencia
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Enero de 1998
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Cuerpo de la NIC
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Párrafos 1 al 99
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Material oficial que no
es parte de la NIC
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Ejemplos ilustrativos
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Versión original
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1979 / 1996
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Modificación más reciente
|
Diciembre 2010
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Norma asociada
|
SIC 25
|
Acerca de esta
NIC
Debido a que las
autoridades fiscales usualmente tiene criterios diferentes a los de NIIF, la
Utilidad imponible no será igual a la Utilidad contable. Por ese motivo,
también surge el concepto de Base fiscal de activos o pasivos vs.
el Valor contable de esos activos y pasivos.
NIC 12 usa el
“Método del balance general” para el registro de los efectos diferidos de
impuesto a las ganancias (antes habían métodos como “del diferido” o “del
Resultado”).
El Método del
balance general, se basa en las Diferencias temporarias (el Método del Resultado,
se basaba en las Diferencias temporales).
Acerca de las Diferencias
temporarias, diferencias temporales y diferencias permanentes, comentamos lo
siguiente:
·
Diferencias
permanentes – A lo largo del texto, NIC 12 no hace ninguna mención a las
diferencias permanentes, pero están implícitas en el enfoque de Diferencias
temporarias.
·
Diferencias
temporales - Estas diferencias forman
parte del universo de Diferencias temporarias (ver párrafo 17).
·
Diferencias
Temporarias – Las Diferencias temporarias (DT) surgen de las diferencias
entre (1) el Valor contable de un activo o pasivo y (2) la Base fiscal de ese
activo o pasivo. Las DT incluyen las Diferencias temporales (ver párrafo 17)
Debido a que las
DT’s (Valor contable menos Base fiscal) se revertirán en el tiempo, generarán
en el futuro mayor impuesto (DT imponibles), o impuesto a favor (DT
deducibles). En consecuencia, las DT imponibles generan Pasivo por
impuesto diferido (Pid), y las DT deducibles, Activo por impuesto
diferido (Aid)
Las DT’s también
surgen de las Combinaciones de negocios, revaluación de activos, inversión en
subsidiarias, sucursales, asociadas y participación en acuerdos conjuntos. Ver
párrafo 18.
El requerimiento
general de NIC 12 es que debe registrarse los efectos de todas las DT
imponibles y deducibles (ver párrafos 15 y 24), enumerando luego excepciones
concretas. Por ejemplo, por circunstancias especificadas en el párrafo 24, la
entidad puede no estar en condiciones de reconocer un Aid, e incluso reducir
Aid’s previamente registrados, si cambian las circunstancias en la entidad (ver
además párrafos 35, 36 y 56).
Para fines del
Estado de situación financiera, el Aid o Pid se presentan como partidas
no-corrientes. Este aspecto no está normado en NIC 12, sino en el párrafo 56 de
NIC 1.
Sobre las
revelaciones del impuesto a las ganancias del periodo, NIC 12 requiere una
conciliación entre la Utilidad contable y el Gasto por impuesto. Recomendamos
ver el párrafo 81(c) y la Sección Ejemplos Ilustrativos, donde se muestran las
2 alternativas requeridas por NIC 12.
El Gasto (o
Ingreso) por impuesto a las ganancias, es la suma del impuesto corriente +
impuesto diferido + otros ajustes. Ver párrafo 79.
Los impuestos
corriente y diferido se reconocen en Resultados y Fuera de Resultados (Otro
resultado integral y Patrimonio), dependiendo de la transacción o evento que
las genera. Ver párrafo 58 y 61A.
En enero de 2016 el Comité publicó una modificación que
entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2017. Esa modificación no hace
cambios de fondo, sino que introduce aclaraciones y ejemplos en el apartado Diferencias
temporarias deducibles. Introduce los nuevos párrafos 27A, 29[a][i], 29A y el
Ejemplo ilustrativo #7.
Pasando a otros comentarios, consideramos conveniente
aclarar algunas traducciones:
·
En esta página preferimos usar directamente el
término Revenue, y no “Ingresos de actividades ordinarias” que se emplea con
regularidad en la literatura técnica en español.
·
En este
resumen el término “taxable”, lo traducimos indistintamente como “imponible” o
“gravable”.
Este
Resumen está en el mismo orden de la norma, haciendo referencia al párrafo
respectivo, por ejemplo el párrafo 20, es p20. Para una mejor comprensión y
navegación hemos agregado Títulos
en cursiva cuando lo consideramos necesario. Los títulos en bold son
los originales de la norma.
INICIO
Objetivo
El objetivo de NIC
12 es prescribir el tratamiento contable de los impuestos a las ganancias, pObjetivo
El principal
asunto en la contabilización de los impuestos a las ganancias es el registro de
los efectos fiscales corrientes y futuros de lo siguiente: pObjetivo
[a] La
recuperación (liquidación) en el futuro, del valor contable de los activos
(pasivos) reconocidos en el Estado de Situación Financiera (*); y
[b] Las
transacciones y otros eventos del período corriente que se reconocen en los
estados financieros (EF).
(*)
Eventualmente todos los activos se recuperan y todos los pasivos se liquidan.
Si la recuperación de un activo, no coincide con el enfoque fiscal, la entidad debe
medir esos efectos y reconocerlos con NIC 12. Ejemplos de recuperación de
activos: la cobranzas de una cuenta por cobrar, en el caso de PP&E, se
recupera cuando se deprecia, o si se vende, cuando se carga a Resultados su
costo neto, una mercadería se recupera cuando al venderse se carga al costo de
ventas, etc.
NIC 12 requiere
que una entidad contabilice los efectos fiscales de las transacciones y
otros eventos (T&OE), de la misma manera que contabiliza esas mismas T&OE:
pObjetivo
·
Para
T&OE reconocidos en Resultados, sus efectos fiscales se reconocen también
en Resultados
·
Para T&OE reconocidos en Otro resultado
integral o en Patrimonio, sus efectos fiscales se reconocen también en Otro resultado
integral o en Patrimonio
·
Los
activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en una Combinación de
negocios, se registran con efecto en (1) la plusvalía o (2) la ganancia (si la compra
fue favorable), según haya sido el caso.
NIC 12 también aborda
los siguientes asuntos:
·
El
reconocimiento de un Activo por impuesto diferido (Aid), que surge de pérdidas
fiscales sin usar o Créditos fiscales sin usar
·
La
presentación de los impuestos a las ganancias (IGs) en los EF, y
·
Revelaciones
Alcance
NIC 12 debe
aplicarse en la contabilización de los Impuestos a las ganancias, p1
Para propósitos
de NIC 12, los Impuestos a las ganancias incluyen los siguiente conceptos: p2
·
Impuestos
domésticos y extranjeros, calculados sobre Utilidades imponibles.
·
Impuestos
tales como impuestos retenidos sobre distribuciones a la entidad-que- reporta,
pagados por la subsidiaria, asociada o acuerdo conjunto (ver párrafo 65A)
NIC 12 aborda
también la contabilización de las Diferencias temporarias que pueden surgir de
(1) subvenciones del Gobierno o (2) Créditos fiscales por inversiones, p4
* *
* *
DEFINICIONES
Utilidad contable - Es el
Resultado (profit or loss) del periodo, antes de deducir el Gasto por impuesto,
p5
Utilidad imponible (Pérdida fiscal) - Es la
Utilidad (o Pérdida) del periodo, determinada con las reglas establecidas por
la autoridad fiscal, sobre la que se paga (o se recupera) impuesto a las
ganancias, p5
Gasto por impuesto (Ingreso por impuesto) - Es el Impuesto corriente + Impuesto
diferido, incluido en los Resultados del período, p5
Impuesto corriente - Es el Impuesto a las ganancias por pagar (o
por recuperar), obtenido de la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal) del
período, p5
Pasivo por impuesto diferido – Es el Impuesto a las ganancias por pagar
en periodos futuros, obtenido de las Diferencias temporarias imponibles, p5
Activo por impuesto diferido – Es el impuesto a las ganancias recuperable en periodos futuros,
obtenido de: p5
[a] Diferencias
temporarias deducibles.
[b] Arrastre
de Pérdidas fiscales sin usar; y
[c] Arrastre
de Créditos fiscales sin usar
Diferencias temporarias - Son las diferencias entre (1) el Valor contable
de un activo o pasivo, menos (2) la Base fiscal de ese activo o pasivo (ver
apartado Base fiscal, más adelante)
Las Diferencias temporarias
pueden ser: p5
[a] Diferencias
temporarias imponibles - que son las Diferencias temporarias que resultarán
en importes imponibles al determinar la Utilidad imponible (o Pérdida
fiscal) en periodos futuros, cuando el Valor contable del activo o pasivo, se
recupere o se liquide (*); o
[b] Diferencias
temporarias deducibles - que son aquellas Diferencias temporarias que resultarán
en importes deducibles al determinar Utilidad imponible (o Pérdida
fiscal) de periodos futuros, cuando el Valor contable del activo o pasivo, se
recupere o se liquide (*)
(*) Ver explicación de “recuperación de activos” en
el apartado Objetivo
Gasto por impuesto / (Ingreso por impuesto)
Está conformado
por: p6
·
El Gasto
por impuesto corriente (o el Ingreso por impuesto corriente) +
·
El Gasto
por impuesto diferido (o el Ingreso por impuesto diferido).
Base fiscal
[Recordar que si
la Base fiscal de un activo o pasivo es igual a su valor contable, entonces no
habrá Diferencia temporaria. De allí la importancia de determinar la Base
fiscal de un Activo y de un Pasivo]
Base
fiscal de un activo, Regla
La Base fiscal de
un activo es el importe que será deducible para propósitos fiscales, contra los
beneficios económicos gravados que fluirán a la entidad, cuando se recupere
el Valor en libros del activo, p7
Si esos beneficios
económicos no estarán gravados, entonces la Base fiscal del activo es igual
a su Valor contable, p7
Ejemplos (ver Regla líneas arriba): p7
[1] Una
máquina con Valor contable de 70 (100 de Costo, 30 de depreciación). Los
70 se deducirán en períodos futuros, ya sea como depreciación o como una
disposición / Los revenues generados por el uso de la máquina están gravados /
La ganancia por la disposición de la máquina sería imponible y la pérdida por
la disposición sería deducible a efectos fiscales. Entonces, Base fiscal de
la máquina = 70 (*)
[2] Intereses
por cobrar con Valor contable 100 / El correspondiente Revenue por
intereses se grava cuando se cobra. Entonces, Base fiscal de los
intereses por cobrar = Cero (*)
[3] Cuentas
por cobrar comerciales con Valor contable 100 / Los correspondientes revenues
ya se incluyeron en la Utilidad imponible (Pérdida fiscal). Entonces, Base
fiscal de las cuentas por cobrar comerciales = 100 (*)
[4] Dividendos
por cobrar a subsidiaria con Valor contable 100. Si los dividendos no
están gravados, NIC 12 considera que “en sustancia, todo el Valor contable del
activo es deducible contra los beneficios económicos”. Entonces, Base fiscal
de los dividendos por cobrar = 100 (*)
[5] Préstamo por cobrar con Valor contable 100:
Si El reembolso del préstamo no tendrá ninguna consecuencia fiscal, entonces, Base fiscal del Préstamo por cobrar =
100 (*)
(*)
Para los ejemplos 1, 3, 4 y 5 no hay Diferencias temporarias, porque los
Valores contables son iguales a sus Bases Fiscales. Para el ejemplo 2, hay una
Diferencia Temporaria de 100 (100 menos Cero). Aplicando una tasa hipotética de
impuesto a las ganancias de 25%, esta entidad tendría un Pasivo por Impuesto
diferido de 25. Es pasivo porque, con posterioridad, cuando la entidad
cobre efectivamente esos intereses, tendrá que pagar el impuesto respectivo.
Base
fiscal de un pasivo, Regla
La base fiscal de
un pasivo es su Valor contable, menos el importe de ese pasivo que para fines
fiscales será deducible en periodos futuros, p8
Por ejemplo, se hizo una provisión de 100 contra
gastos, pero las autoridades fiscales solo aceptan como gastos 60, es decir, 40
serán deducibles en el futuro. Aplicando la regla, la base fiscal de la provisión
será 60 (Valor contable, menos el importe que será deducible en el futuro)
En el caso de un
revenue que se cobra anticipadamente, y por eso se registra como pasivo
diferido, la Base fiscal del pasivo diferido, será el Valor contable, menos los
revenues que no estarán gravados en periodos futuros, p8
Por ejemplo, se tiene 100 como pasivo diferido,
hasta que la entidad preste el servicio y se devengue contablemente el ingreso.
Pero, si las autoridades fiscales consideran que 30 ya son ingreso gravable
hoy, aplicando la regla, la Base fiscal será 70 (Valor contable, menos los
revenues que no estarán gravados en el futuro).
Ejemplos: p8
[1] Pasivos
corrientes por gastos devengados, con Valor contable 100: Si el gasto
será deducible fiscalmente cuando se pague, entonces, la Base fiscal de esos
Pasivos corrientes = Cero (**)
[2] Pasivos
corrientes por Intereses cobrados anticipadamente, con Valor contable 100:
Si el correspondiente ingreso se grava cuando se cobra, entonces, la Base
fiscal de los ingresos diferidos = Cero (**)
[3] Pasivos
corrientes por gastos devengados, con Valor contable 100: Si el gasto correspondiente
ya fue deducido para fines fiscales, entonces, la Base fiscal de esos
Pasivos corrientes = 100 (**)
[4] Pasivos
corrientes por multas, con Valor contable 100. Si las multas no son
deducibles a efectos fiscales, entonces, la Base fiscal de esos Pasivos
corrientes = 100 (**)
[5] Préstamo
por pagar con Valor contable 100: Si el reembolso del préstamo no tiene efectos
fiscales, entonces, la Base fiscal del préstamo = 100 (**)
(**)
Para los ejemplos 3, 4 y 5 no hay Diferencias temporarias, porque los Valores
contables son iguales a sus Bases Fiscales. Para los ejemplos 1 y 2, las Diferencias
Temporarias son 100 (100 menos Cero). Asumiendo una tasa de impuestos de 25%,
en el Ejemplo 1 y 2, el Activo por impuesto diferido es de 25 en cada
caso.
Bajo la óptica de
NIC 12, existirán partidas que tendrán Base fiscal, pero no Valor contable. Por
ejemplo, Gastos de investigación que bajo NIIF son gasto (o sea Valor contable
Cero), pero si en alguna legislación será deducible en años posteriores,
existirá Base fiscal. Este caso producirá un Activo por impuesto diferido (porque
cuando se deduzca esa Base fiscal, producirá un menor impuesto), p9
El
Principio Fundamental de NIC 12 – Regla General
Cuando no sea
fácil identificar la Base fiscal de un activo o pasivo, será de utilidad considerar
el Principio fundamental que es base de NIC 12: p10
Una entidad debe reconocer (*) un
Pasivo (o Activo) por impuesto diferido, cuando la recuperación o liquidación
del Valor contable de un activo o pasivo, producirá en el futuro mayores
(menores) pagos fiscales.
(*) Con excepciones puntuales
El Ejemplo C del párrafo
51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil este principio
fundamental, p9
Bases fiscales en estados financieros
consolidados
La Base fiscal se
determina según la legislación aplicable: Si la legislación permite
declaraciones consolidadas de impuestos, entonces las Bases fiscales se comparan
con los Valores contables consolidados. Si no, entonces las Bases fiscales se
determinan a nivel de cada entidad, p11
* *
* *
Reconocimiento de Pasivos
por impuesto corriente (Pic)
y Activos por impuesto
corriente (Aic)
El Impuesto
corriente correspondiente al periodo presente y anteriores, debe reconocerse
como un pasivo. Cuando haya pagos, el exceso pagado debe reconocerse como
un activo, p12
Pérdida fiscal distinta de las que se
arrastran para aplicarse a periodos futuros
El beneficio por
una Pérdida fiscal que pueda ser aplicado
para recuperar el impuesto corriente de
un periodo anterior, se reconocerá como un activo: p13
En este caso la entidad reconocerá el beneficio como un activo en el
período en el que se produce la pérdida fiscal, porque es probable que el
beneficio fluirá a la entidad y además
puede medirse confiablemente, p14
* *
* *
Reconocimiento de Pasivos
por impuesto diferido (Pid)
y Activos por impuesto diferido
(Aid)
Diferencias temporarias
imponibles
Se debe
reconocer un Pasivo por impuesto diferido (Pid) por todas las Diferencias
temporarias (DT) imponibles, p15
Excepciones en el Registro de un Pid
No se registra Pid
en los siguientes casos: p15
[a] Por
el reconocimiento inicial de la Plusvalía; o
[b] En
el reconocimiento inicial de activos x o pasivos x, que corresponden a transacciones
con estas 2 características:
[i] No
son combinación de negocios; Y
[ii] En
el momento de la transacción, ésta no tiene efecto en la Utilidad contable ni
en la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal).
Sobre (a) ver párrafo 21 / Sobre (b) ver párrafo 22.
Sobre (b) ver también el párrafo 23 (que no
resumimos aquí), donde hay una excepción a esta excepción, en casos de instrumentos
financieros compuestos, que tienen un Componente pasivo y un Componente de
Patrimonio.
Sin embargo, sí debe
reconocerse un Pid en el caso de las DT imponibles asociadas con [inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos
conjuntos]. Ver excepciones en el párrafo 39, p15
Ejemplo, p16
Caso de un activo
que costó 150 y el impuesto a las ganancias es 25%
Valor contable = 100 (150 menos depreciación acumulada de 50)
Base fiscal = 60 (150 menos depreciación acumulada de 90)
·
Contablemente
existe 100 por recuperar (*), pero solo será
deducible 60. Dicho de otro modo, existen 40 que nunca serán deducibles
·
En
consecuencia, cuando la entidad recupere el Valor contable del activo, pagará
un impuesto a las ganancias de 10 (40 a 25%)
·
En otras
palabras, la diferencia entre el Valor contable de 100 y la Base fiscal de 60
es una DT imponible de 40.
·
Por lo
tanto, la entidad reconocerá un Pasivo por impuestos diferidos de 10 (40 a 25%)
Diferencias Temporarias (DT) vs Diferencias
Temporales
Las Diferencias
temporales son un tipo de DT, que surgen cuando algún ingreso o gasto se
incluye en la Utilidad contable en un período, pero en la Utilidad imponible en
otro, p17
Ejemplos de Diferencias
temporales, que por ser DT imponibles, dan lugar a Pasivo por impuesto
diferido: p17
[a] Revenue por intereses que se incluye en la
Utilidad contable en proporción al tiempo transcurrido, pero en la Utilidad
imponible cuando son cobrados. En este caso, la Base fiscal de cualquier Interés
por cobrar es cero, debido a que los revenues no afectan la Utilidad imponible
hasta que son cobrados;
[b] La
depreciación usada para determinar la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal)
puede ser diferente de la usada en la determinación de la Utilidad contable. En
este caso, la DT es la diferencia entre el Valor contable del activo y su respectiva
Base fiscal (igual al costo original del activo menos las deducciones permitidas
por la legislación fiscal).
Existirá
entonces un Pid por una DT imponible que surge de acelerar la
depreciación fiscal (al contrario, existirá un Aid, si la depreciación
fiscal es menos rápida que la depreciación contable); y
[c] Costos
de desarrollo que contablemente se
capitalizan y amortizan, pero que para fines fiscales se deducen en el período
en que se incurren. En ese caso, tales costos de desarrollo tendrán una Base
fiscal de cero puesto que ya se dedujeron de la Utilidad imponible.
Otras Diferencias temporarias
Otras Diferencias
temporarias también surgen en estos casos: p18
[a] Cuando
en una combinación de negocios se reconocen activos-identificables-adquiridos y
pasivos-asumidos, a sus valores razonables de acuerdo con NIIF 3, pero el valor
razonable no se acepta para fines fiscales (ver ampliación en párrafo 19);
[b] Cuando
la revaluación de activos no es aceptada para fines fiscales (ver ampliación en
párrafo 20);
[c] La
plusvalía en una combinación de negocios (ver ampliación en párrafo 21);
[d] Cuando
la base fiscal de un activo o pasivo en su reconocimiento inicial difiere de su
Valor contable inicial. Por ejemplo, beneficios por subvenciones del gobierno
no-imponibles (ver ampliación en párrafos 22 y 33); o
[e] Cuando
el Valor contable de [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o
participaciones en acuerdos conjuntos], se vuelve diferente de la Base fiscal de
la inversión o participación (ver ampliación en párrafos 38-45).
* *
* *
Reconocimiento de Pid y
Aid (cont.)
Diferencias temporarias
imponibles (cont.)
En Combinación de negocios
Los activos-identificables-adquiridos
y los pasivos-asumidos en una combinación de negocios se registran a sus
valores razonables en la fecha de adquisición (con excepciones). En esos casos,
surgen DT’s cuando las Bases fiscales respectivas no se ven afectadas por la combinación
de negocios (o se ven afectadas por importes diferentes), p19
Por ejemplo,
cuando el Valor contable de un activo se incrementa hasta su valor razonable,
pero su respectiva Base fiscal permanece al costo, entonces surge una DT
imponible, que da lugar a un Pid, p19
Ese Pid se debita
a la Plusvalía (ver párrafo 66), p19
En Activos que se llevan a su valor razonable
Las NIIF permiten
o requieren que ciertos activos se registren a su Valor razonable o que sean revaluados
(por ejemplo NIC 16 , NIC 38, NIC 39 y NIC 40), p20
En esos casos, si
la legislación aplicable acepta las revaluaciones (u otra reexpresión) de
activos al Valor razonable, entonces la entidad podría ajustar la Base fiscal
del activo y, consecuentemente, no habría ninguna DT, p20
Por el contrario,
si la legislación aplicable no acepta las revaluaciones (o reexpresión) de
activos, la Base fiscal de esos activos no cambiaría, y consecuentemente se
produciría una DT, que generará un Aid o Pid, p20
El Aid o Pid,
existirá, independientemente de lo siguiente: p20
[a] La
entidad no tiene intención de disponer del activo. En tales casos, el valor revaluado
del activo se recuperará mediante su uso, lo que generará en periodos futuros, ingresos
gravables por encima de la depreciación aceptada fiscalmente; o
[b] La
entidad puede postergar el impuesto sobre las ganancias, si las entradas por
disposición del activo se invierten en activos similares. En tales casos, tarde
o temprano, el impuesto se pagará cuando ocurra la venta o uso de activos
similares.
* *
* *
Reconocimiento de Pid y
Aid (cont.)
Diferencias temporarias
imponibles (cont.)
Por la Plusvalía
La Plusvalía que
surge de una combinación de negocios se mide como el exceso de [a] sobre [b] :
p21 (Ídem al párrafo 32 de NIIF 3)
[a] La
suma de:
[i] La
contraprestación transferida medida de acuerdo con NIIF 3, que por lo general
requiere Valores razonables de la Fecha de adquisición;
[ii] La
participación no-controladora (los minoritarios) reconocida de acuerdo con NIIF
3; y
[iii] En
una combinación de negocios que se completa en etapas, la Participación
patrimonial en la Adquirida, que previamente poseía la Adquirente, medida al
Valor razonable en la Fecha de adquisición.
[b] El
importe neto en la Fecha de adquisición de los activos-identificables-adquiridos
y los pasivos-asumidos, medidos según NIIF 3.
Por lo general,
en las legislaciones fiscales, la base fiscal de la Plusvalía es cero debido a
lo siguiente: p21
·
No se permiten
reducciones del Valor contable de la Plusvalía, como un gasto fiscal deducible
·
El costo
de la Plusvalía no suele ser deducible, cuando la subsidiaria dispone del
negocio subyacente.
Cuándo NO se registra Pid por Plusvalías
Si por lo general
la Base fiscal de las Plusvalías es cero, la conclusión lógica sería que existe
una Diferencia temporaria imponible. Sin embargo, NIC 12 no permite el
reconocimiento de Pid, puesto que la Plusvalía se mide como un importe
residual, y reconocer un Pid incrementaría el Valor contable de la
plusvalía, p21
La prohibición es
para la DT en el registro inicial y
la DT medida posteriormente. Por ejemplo, una Plusvalía de 100 genera en el
registro inicial una DT de 100. Si un año después, la entidad registra 20 por deterioro
por la plusvalía, la nueva DT será 80, pero aún así, no se reconoce Pid, p21A
Cuándo SÍ se registra Pid por Plusvalías
La condición pre
existente para registrar Pid, es que las autoridades fiscales acepten la
existencia de la Plusvalía, p21B
En este caso, se
trata de un Pid que no surge en el
reconocimiento inicial de la Plusvalía, p21B
Ejemplo
Una Plusvalía de 100,
que es deducible para efectos
fiscales a una tasa del 20 por ciento anual:
·
Valor
contable de la Plusvalía, 100. Base fiscal de la Plusvalía, 100. Entonces DT en el reconocimiento inicial: Cero
·
Pero un
año después la Plusvalía sigue siendo 100, y la Base fiscal será 80, entonces
la DT es ahora de 20.
·
Esa DT
de 20 no se relaciona con el registro inicial de la Plusvalía
·
Si la
tasa de impuestos es 25%, se reconoce un Pid por 5
* *
* *
Reconocimiento de Pid y
Aid (cont.)
Diferencias temporarias
imponibles (cont.)
En el reconocimiento inicial de un activo x o un pasivo
x
También pueden
surgir DT’s en el reconocimiento inicial de una activo x o un pasivo x, si por
ejemplo el costo (o una parte) del activo no será deducible para fines
fiscales.
El efecto de los diferidos no siempre se
refleja en Resultados
El método con el que se contabilice una DT dependerá
de la naturaleza de la transacción que dio lugar al reconocimiento inicial de
un activo x o pasivo x, como se aprecia a continuación: p22
[a] En una combinación de negocios, los
diferentes Pid’s y Aid’s que surjan, se registran contra la Plusvalía (o
contra la Ganancia) (ver párrafo 19);
[b] Si
la transacción afecta la utilidad contable o imponible, se reconoce el Pid
o Aid, y el correspondiente gasto o ingreso por impuesto diferido, se
reconoce en Resultados (ver párrafo 59);
[c] Si
la transacción no es [a] o [b], la entidad podría registrar el Pid o Aid, contra
el activo x o pasivo x. Pero NIC 12, indica que proceder de esta manera haría
los EF menos transparentes y en consecuencia, no permite reconocer un Pid o
Aid en estos casos.
Como se ve en el ejemplo a continuación, este caso es un escenario poco
usual.
Ejemplo para
el párrafo 22(c):
Activo con costo
de 1,000 / Vida útil, 5 años / Valor residual, Cero / Tasa de impuestos, 40% /
La depreciación
no es deducible para fines fiscales (poco usual) / Cuando se disponga, la ganancia no estará gravada y la pérdida no será
deducible (poco
usual)
Efectos:
A medida que se recupere
el Valor contable del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1,000, que
pagan impuestos por 400.
·
En este
caso, la entidad no reconocerá el Pid de 400 (1,000 x 40%), porque se
deriva del registro inicial del activo.
El año siguiente,
el Valor contable del activo será 800, y por ingresos gravables de 800, la
entidad pagará impuestos por 320.
·
En este
caso, la entidad tampoco reconoce el Pid de 320 (800 x 40%), porque se
deriva del registro inicial del activo
* *
* *
Reconocimiento de Pid y
Aid (cont.)
Diferencias temporarias deducibles
Debe reconocerse un Activo por impuesto diferido (Aid)
por todas las Diferencias temporarias (DT) deducibles, solo cuando sea
probable que existirá Utilidad imponible, contra la que pueda usarse esas DT,
p24
Excepciones en el Registro de Aid
No se registra Aid,
en el reconocimiento inicial de activos x o pasivos x, que corresponden a
transacciones que reúnan las siguientes 2 características: p24
[a] No
son combinación de negocios; Y
[b] En
el momento de la transacción, ésta no tiene efecto en la Utilidad contable ni
en la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal).
Sin embargo, sí debe
reconocerse un Aid en el caso de las DT deducibles, asociadas con [inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos
conjuntos]. Ver más en párrafo 44, p24
Cuando un pasivo y un activo generan DT
NIC 12 explica
que surge un Aid, cuando: p25
·
Un gasto
incurrido para registrar un pasivo, es aceptado fiscalmente en un periodo
posterior al que se devengó. Dando lugar a una DT.
·
Cuando
el Valor contable de un activo es menor a su Base fiscal
En ambos casos
existen impuestos a las ganancias que se recuperarán en periodos futuros, p25
Ejemplo:
Una entidad ha
reconocido un pasivo por 100, por garantías sobre productos vendidos / A efectos fiscales, el gasto por garantía
no será deducible hasta que la entidad pague las reclamaciones / Tasa de impuestos,
25%.
·
Según
los supuestos, la Base fiscal del pasivo será Cero
·
Al liquidar
el pasivo (por su Valor contable), la entidad ya podrá usar esa deducibilidad,
y, en consecuencia, reducir el pago de impuestos en 25 (25% x 100)
Por lo tanto, se
reconoce un Aid de 25, a condición de que sea probable que la entidad
obtendrá suficiente Utilidad imponible en periodos futuros para beneficiarse de
la reducción en el pago de impuestos.
Ejemplos de DT
que dan lugar a un Aid: p26
[los ejemplos de
este párrafo se derivan de los enunciados generales del párrafo 25]
[a] Pasivo
por Plan de pensiones – El gasto es aceptado fiscalmente en periodos
posteriores
[b] Gastos
de investigación - Valor contable de un activo es menor a su Base fiscal
(porque bajo NIIF los Gastos de investigación no se activan, cero)
[c] Pasivos
x reconocidos en una combinación de negocios, cuando el gasto será aceptado
fiscalmente en periodos posteriores, o / En una Combinación de negocios, el
Valor razonable de un activo-identificable-adquirido sea menor a su Base
fiscal.
En
ambos casos, el AID se carga a la Plusvalía
[d] Activos
que se llevan al Valor razonable o que se revaluan – En este caso surgirá una
DT deducible, si el Valor contable de un activo es menor a su Base fiscal
Si bien el
párrafo 24 indica que solo se reconoce un Aid cuando sea probable que existirá
Utilidad imponible, contra la que pueda usarse las DT’s, el párrafo 27 repite
esa condicionante, p27
Rol de las DT imponibles,
También se
considera probable de que existirá Utilidad imponible contra la cual usar las
DT deducibles, cuando existe suficiente DT imponibles referidas a
(1) la misma autoridad fiscal, y (2) con la misma entidad gravada, que se
reversarán (las DT imponibles): p28
[a] En
el mismo período que se prevea la reversión de la DT deducible, O
[b] En
el periodo en que una Pérdida fiscal pueda aplicarse .
Siendo así, se
reconoce un Aid en el periodo en que surge la DT deducible, p28
Cuando las DT imponibles
sean insuficientes en relación con la misma autoridad fiscal y con la misma
entidad, entonces el Aid se reconoce solamente si ocurre los siguiente:
p29
[a] Es
probable que la entidad tendrá suficiente Utilidad imponible.
No es válido proyectar partidas gravables surgidas de DT deducibles
que se espera se originen en períodos futuros; o
[b] La
planificación fiscal respalda oportunidades de que se generará Utilidad
imponible en los periodos apropiados.
Oportunidades de planificación fiscal
Las Oportunidades
de planificación fiscal buscan crear o aumentar la Utilidad imponible, antes que
expire una Pérdida fiscal o un Crédito fiscal, p30
Ejemplos:
[a] Optando por tener ingreso por intereses gravados,
ya sea cuando se cobre o cuando se devenguen;
[b] Postergando
algunas deducciones fiscales;
[c] Vendiendo
o colocando en lease back, activos que se han apreciado, pero sus Bases
fiscales no reflejan esa apreciación; y
[d] Vendiendo
un activo que no genera ingresos gravados (por ejemplo, en algunos países,
bonos del gobierno), con el fin de comprar inversiones que sí generan ingreso
gravado.
Cuando exista historial
de pérdidas recientes, ver además párrafos 35 y 36, p31
* *
* *
Reconocimiento de Pid y
Aid (cont.)
Diferencias temporarias deducibles (cont.)
En la Plusvalía
Si el Valor
contable de la Plusvalía generada en una combinación de negocios es menor que
su Base fiscal, entonces la diferencia da lugar a un Activo por Impuesto
diferido (Aid), p32A
El Aid que
surge del reconocimiento inicial de la Plusvalía, debe reconocerse como
parte de la contabilización de la respectiva combinación de negocios y, solo si
es probable que existirán Utilidades imponibles contra las que se podrán usar las
DT deducibles, p32A.
En el reconocimiento inicial de un activo x o pasivo x
Un caso de Aid,
cuando se reconoce inicialmente un activo, es la subvención gubernamental
relacionada con un activo, donde la entidad opta por registrar la subvención reduciendo
ese activo, pero la Base fiscal del activo permanece inalterable y, lógicamente
surge un DT deducible, p33
Se tendrá el
mismo efecto (DT deducible) si la entidad opta por contabilizar el activo por
separado y la subvención como pasivo separado (pasivo por ingreso diferido):
diferencia entre el pasivo por ingreso diferido y su Base fiscal de cero, es
una DT deducible, p33
Sea cual sea el
método que la entidad adopte, la entidad no reconoce el Aid, por la
razón dada en párrafo 22, p33
* *
* *
Reconocimiento de Pid y
Aid (cont.)
Pérdidas fiscales sin usar y Créditos fiscales sin
usar
Debe reconocerse un Aid para el arrastre
de Pérdidas fiscales sin usar (PFsU) y Créditos fiscales sin usar (CFsU), solo
cuando sea probable que existirá Utilidad imponible contra las cuales puedan usarse,
p34
Los criterios
para reconocer Aid’s originados en el arrastre de PFsU y CFsU, son los
mismos que los criterios para reconocer Aid por DT deducibles, p35
Sin embargo, la
existencia de PFsU es una fuerte evidencia de que en el futuro puede no existir
Utilidad imponible, p35
Por lo tanto,
cuando una entidad tiene un historial de pérdidas recientes, la entidad
reconoce un Aid por PFsU o CFsU, solo si: p35
·
Tiene
suficientes DT imponibles o
·
Existe evidencia
convincente de que existirá Utilidad imponible contra la que podrá usar la
PFsU o CFsU (en este caso, el párrafo 82 requiere revelar detalles de la
evidencia)
Una entidad
considerará los siguientes criterios cuando evalúe la probabilidad de Utilidad
imponible, contra las que podrá usar las PFsU o CFsU: p36
[a] Si
la entidad tiene suficientes DT imponibles (porque éstas representarán importes
gravados, contra los que pueden utilizarse las PFsU o CFsU, antes de que
expiren);
[b] Si
es probable que la entidad tendrá Utilidad imponible, antes que expiren los
PFsU o CFsU;
[c] Si
las PFsU resultaron por causas identificadas, las cuales son improbables que se
repitan; y
[d] Si
las Oportunidades de planificación fiscal (ver párrafo 30) revelan que se
generará Utilidad imponible en periodos en que se pueda utilizar las PFsU o
CFsU.
* *
* *
Reconocimiento de Pid y
Aid (cont.)
Nueva evaluación de Aid’s sin reconocer
Al final de cada
período, una entidad vuelve a evaluar los Activos por impuestos diferidos (Aid)
que no ha reconocido, p37
Un Aid que
previamente no se reconoció, se reconoce solamente cuando sea probable que Utilidades
imponibles futuras permitirán recuperar el Aid, por ejemplo: p37
·
Una
mejora en las condiciones comerciales puede hacer más probable que se genere suficiente
Utilidad imponible en el futuro, de manera que el Aid reúna los criterios
de reconocimiento del párrafo 24 o 34.
·
Cuando
una entidad vuelve a evaluar Aid’s en la fecha de una combinación de
negocios o posteriormente (ver más en párrafos 67 y 68).
* *
* *
Reconocimiento de Pid y
Aid (cont.)
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y
participaciones en acuerdos conjuntos
Surgirán DT’s
cuando los Valores contables de las [inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas o participaciones en acuerdos conjuntos], lleguen a ser diferentes de
su Base fiscal (que a menudo es el costo), por motivos como los siguientes: p38
[a] Utilidades
sin distribuir;
[b] Variaciones
en los tipos de cambio cuando una Principal (parent) y su subsidiaria estén en países
diferentes; y
[c] Cuando
se ha reducido el valor contable de la inversión en una asociada, a su valor
recuperable.
Debido a que en
NIC 27 existen 3 alternativas para contabilizar las inversiones en subsidiarias
(en EF separados), la DT en los EF consolidados puede ser diferente a los EF separados,
p38
Debe reconocerse un Pid para todas las DT imponibles
asociadas con [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas y,
participaciones en acuerdos conjuntos], excepto si se dan las siguientes 2 condiciones:
p39
[a] La principal (parent), el venturer
conjunto u operador conjunto, están en condiciones de controlar el momento de
reversión de la DT; y
[b] Es
probable que la DT no se reversará en un futuro previsible.
Pid por inversión en subsidiarias y
sucursales
Debido a que: p40
·
La
principal controla la política de dividendos de su subsidiaria, está en
condiciones de controlar el momento de reversión de las DT asociadas con esa
inversión (incluyendo las DT que surgen de las diferencias de traslación)
·
A menudo
sería impracticable determinar el impuesto a las ganancias que se pagaría cuando
las DT reviertan, p40
Entonces, cuando la
Principal ha determinado que esas utilidades no se distribuirán en el futuro
previsible, entonces no se reconoce un Pid (lo mismo aplica a las
sucursales), p40
Pid o Aid por traslación de Estados
financieros
Si por motivo de
traslación de estados financieros (ver NIC 21), la (1) Utilidad imponible o
Pérdida Fiscal se miden en una moneda diferente que (2) los Activos y pasivos
no-monetarios; las variaciones por tipo de cambio dan lugar a DT que
resultan en un Pid o Aid, p41
El impuesto diferido
resultante se cargará o abonará a Resultados (sobre reconocimiento en
Resultados, ver párrafo 58), p41
Pid por inversión en asociada
Debido a que un
inversor en una asociada, no la controla y por lo general no está en
condiciones de determinar su política de dividendos, y en ausencia de un
acuerdo para que las utilidades no sean distribuidas en un futuro previsible, el
inversor reconoce un Pid por las DT imponibles relacionadas
con esa inversión, p42
En algunos casos,
un inversor podría no estar en condiciones de calcular el impuesto que tendría
que pagar si recuperase el costo de su inversión en una asociada, pero sí
podría determinar que será igual o mayor a un mínimo, en cuyo caso el Pid
se mide a ese importe, p42
Pid en acuerdos conjuntos
Cuando un venturer
conjunto o un operador conjunto pueden controlar el momento de la distribución
de su parte de las utilidades Y, es probable que su parte de las utilidades no
se distribuirá en un futuro previsible, entonces no se reconoce un Pid,
p43
Condición para registrar Aid en inversiones
en subsidiarias…
Una entidad debe
reconocer un Aid para todas las DT deducibles procedentes de [inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas y, participaciones en acuerdos
conjuntos], solamente si es probable lo
siguiente: p44
[a] La
DT se revertirá en un futuro previsible; y
[b] Existirá
Utilidad imponible contra la cual se podrá utilizar la DT.
Para decidir si se
reconoce un Aid, por las DT deducibles asociadas con [las inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas y, participaciones en acuerdos
conjuntos], la entidad considerará las guía de los párrafos 28 a 31, p45
* *
* *
Medición
Los Aic y Pic del
periodo corriente y anteriores, deben medirse por el importe que se
espera pagar a (o recuperar de) la autoridad fiscal, usando las tasas de
impuesto (y leyes fiscales) promulgadas o sustancialmente promulgadas al final
del período, p46
Los Aid y Pid deben
medirse usando las tasas de impuesto que se espera aplicar en el período
en que el activo se realice o el pasivo se liquide, usando las tasas (y leyes
fiscales) promulgadas o sustancialmente promulgadas al final del período, p47
Usando tasas de impuesto (y leyes fiscales)
no promulgadas
NIC 12 reconoce
que existen jurisdicciones donde los anuncios del gobierno de nuevas tasas de
impuesto (y leyes fiscales), tienen el efecto sustantivo de una promulgación real,
por lo que en esos casos, los activos y pasivos por impuestos se medirán usando
la tasas de impuestos (y leyes fiscales) anunciadas, p48
Casos de tasas de impuestos por niveles
En los casos de
tasas de impuestos por niveles de ingreso imponible, los Aid y Pid se medirán usando
las tasas promedio que se espera aplicar a la Utilidad imponible (o pérdida fiscal)
de los períodos en los cuales se espera revertir las DT, p49
La medición de
los Pid y Aid debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarán
de la forma en la que la entidad espera recuperar (*) o liquidar el Valor contable de sus activos
y pasivos, p51
(*) Ver explicación en apartado Objetivo
En algunas
jurisdicciones, la forma en que se recupera (o liquida) el valor contable de los
activos (o pasivos) puede afectar uno o los dos siguientes: p51A
[a] La
tasa de impuesto aplicable cuando la entidad recupera (o liquida) el valor contable
del activo (o pasivo); y
[b] La
base fiscal del activo (o pasivo).
En esos casos, la
entidad mide los Pid y Aid con la tasa de impuesto y la Base fiscal que sean consistentes
con la manera esperada de recuperación o liquidación. Ejemplos: p51A
Ejemplo A
Un ítem de propiedad,
planta y equipo (PP&E) tiene un Valor contable de 100 y una Base fiscal de
60 / si se vendiera ese ítem, le aplicaría una tasa de impuesto de 20% / para
otros ingresos aplicaría una tasa de impuesto de 30%:
En este caso, la entidad reconoce un Pid de 8 (20% de 40) si prevé
vender el artículo sin usarlo, y un Pid de 12 (30% de 40) si espera retenerlo y
recuperar su valor a través de su uso (Se demuestra, que intenciones diferentes,
tienen efectos diferentes).
Ejemplo B
Un ítem de PP&E
costó 100, con Valor contable neto de 80, se revalúa a 150 / La revaluación no
es aceptada fiscalmente / La depreciación acumulada para fines fiscales es 30 /
tasa de impuestos, 30% / Si el ítem se vende por más de lo que costó, la depreciación
acumulada fiscal de 30, se incluiría como ingreso imponible, pero la venta por
encima del costo no estaría gravada:
·
En este
caso, la Base fiscal del ítem es 70 (100 – 30), entonces, DT imponible de 80
(150 -70).
·
Si la
entidad espera recuperar el Valor contable usando el ítem, debe generar ingresos
gravados de 150, pero sólo podrá deducir la depreciación de 70.
·
Entonces,
existe un Pid de 24 (80 a
30% ).
·
PERO, si
la entidad espera recuperar el Valor contable vendiendo el ítem inmediatamente
por 150, el Pid se calcula de la siguiente manera:
DT Tasa de
Imponible impuestos Pid
Depreciación acumulada 30 30% 9
Entradas por encima del costo 50 cero -
Total 80 9
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto
diferido adicional que surge en una revaluación se reconoce en Otro resultado
integral)
Ejemplo C
Se considera los
mismos supuestos del Ejemplo B, excepto que si el ítem se vendiera por más de su
costo (1) la venta tributaría al 40% (2) para fines fiscales el costo del
PP&E es 110 (por ajuste por inflación).
·
Si se recuperará
mediante su uso – Se debe generar ingresos gravados de 150, pero sólo podrá
deducir depreciación por 70. Entonces, la Base fiscal es de 70, hay una DT imponible
de 80 y hay un Pid de 24 (80 a 30%), como en el ejemplo B.
·
Si se recuperará
mediante su venta (por 150) - La entidad podrá deducir el costo ajustado de 110
/ la venta neta de 40 tributarían al 40% / Además, la depreciación acumulada
fiscal de 30 se incluiría en los ingresos gravados y tributarían al 30%.
Entonces, la base
fiscal será 80 (110 menos 30)/ existirá una DT imponible de 70, y un Pid de
25 (40 x 40% + 30 x 30%) / Si la Base fiscal no resulta evidente, podría
ayudar considerar el principio fundamental del párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto
diferido adicional que aparezca en la revaluación se reconoce en Otro resultado
integral)
Pid o Aid en activos no depreciables
Cuando surge un
Pid o Aid de un activo no-depreciable, usando el modelo de revaluación de NIC
16: p51B
·
La
medición del Pid o Aid debe reflejar las consecuencias fiscales de la
recuperación del Valor contable del activo no-depreciable a través de su venta,
independientemente de la base de medición del valor contable de dichos activos
·
Entonces
si la ley fiscal especifica una tasa de impuestos aplicable a la venta de un
activo (que sea diferente a la tasa de impuestos aplicable a los importes
imponibles derivados del uso del activo), se aplicará esa tasa en la medición
del Pid o Aid, p51B
Pid o Aid en propiedades de inversión
Cuando surge un
Pid o Aid en las propiedades de inversión que se miden usando el modelo del Valor
razonable de NIC 40: p51C
·
Existe
una presunción refutable de que el Valor contable de las propiedades de
inversión se recuperará a través de la venta.
·
Entonces,
a menos que se refute esa presunción, la medición del Pid o Aid debe
reflejar las consecuencias fiscales de recuperar enteramente el Valor contable de
las propiedades de inversión, a través de su venta.
·
La presunción
es refutada si la propiedad de inversión es depreciable y se mantiene en un
modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos sus
beneficios económicos con el tiempo, y no través de su venta (además, en este
caso debe seguirse los requerimientos de los párrafos 51 y 51A)
Ver en el texto, un
ejemplo algo elaborado (que no resumimos aquí) para Propiedades de inversión en
párrafo 51C
La presunción
refutable del párrafo 51C también se aplica cuando un Pid o Aid, surge al medir
las propiedades de inversión en una combinación de negocios (si la entidad usará
el modelo del Valor razonable cuando mida posteriormente esas propiedades de
inversión), p51D
Los párrafos
51B-51D no modifican los requerimientos para aplicar los principios de los
párrafos 24-33 (DT deducibles), ni de los párrafos 34-36 (Pérdidas fiscales sin
usar y Créditos fiscales sin usar) de esta NIC 12, al reconocer y medir Aid’s,
p51E
Tasas que dependen de los dividendos
·
En
algunas jurisdicciones, la tasa de impuestos será
mayor o menor, si una parte o la totalidad de la utilidad neta o utilidades
retenidas se pagan como dividendos
·
En otras
jurisdicciones, el impuesto a las ganancias será recuperable o por pagar,
si una parte o la totalidad de la utilidad neta o las utilidades retenidas se
pagan como dividendos
En estos casos,
los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos, se miden con
la tasa de impuestos aplicable a utilidades sin distribuir, p52A
Pago de dividendos
En las
circunstancias descritas en el párrafo 52A:
·
Los
efectos por impuestos sobre dividendos se reconocerán cuando se reconozca el
pasivo de dividendos por pagar
·
(los efectos
por impuestos sobre dividendos están más relacionados con transacciones o eventos
pasados, que con distribuciones a los propietarios)
Por lo tanto, los
efectos por impuestos sobre dividendos se reconocen en Resultados, como
lo requiere el párrafo 58, excepto que el efecto de los dividendos, surja de
las circunstancias descritas en el párrafo 58 (a) y (b), p52B
Ejemplo para los párrafos 52A y 52B
Para el ejemplo, la tasa de impuestos es
mayor (50%) cuando no se distribuyen utilidades / Si se distribuyen utilidades,
la entidad tiene derecho a un reembolso de impuesto / La tasa de impuesto cuando
se distribuyen utilidades es 35% / Al 31 de diciembre de 2011, la entidad no ha
declarado dividendos / La Utilidad imponible para 2011 es de 100,000 / la DT neta
imponible del año 2011 es de 40,000 (no es relevante el origen de la DT para el
ejemplo)
·
La
entidad reconoce un Pic y un Gasto por impuesto corriente de 50,000. Como
no se declaró dividendos, no se reconoce ningún activo por recuperación de
impuestos.
·
La
entidad también reconoce un Pid y un Gasto por impuesto diferido de 20,000
(40,000 a 50%), porque es la tasa que se usará cuando la entidad recupere o liquide
el valor contable de sus activos y pasivos, basado en la tasa aplicable a utilidades
sin distribuir.
Luego, el 15 de marzo de 2012, la entidad
reconoce un pasivo por dividendos de 10,000, provenientes de utilidades de
periodos anteriores
·
Entonces,
el 15 de marzo de 2012, la entidad reconocerá una recuperación de impuestos de
1,500 (el 15% de los dividendos), como un Aic y una reducción del Gasto por
impuesto corriente del año 2012
Los Aid y Pid no deben descontarse
Debido a que
descontar los valores de Aid y Pid, sería impracticable y/o
complejo, NIC 12 no requiere, ni permite su descuento, p54
A propósito de
este tema, NIC 12 aclara que las DT se calcularán tomando como referencia el Valor
contable del activo o pasivo que origina esas DT, incluso cuando esos Valores
contables estén descontados, por ejemplo, en el caso de las obligaciones por
jubilación (NIC 19), p55
Revisión del Valor contable del Aid
El Valor contable
de un Aid debe revisarse al final de cada período, p56
El Valor contable
de un Aid debe reducirse, cuando ya no sea probable que existirá suficiente
Utilidad imponible, que permita utilizar el beneficio del Aid, p56
Y, si ya registró
reducciones de Aid, y nuevamente resulta probable que existirá
suficiente Utilidad imponible, debe reversarse la reducción, p56
* *
* *
Reconocimiento de los Impuestos
Corriente y Diferido
La
contabilización de los efectos por Impuestos Corriente y Diferido de una
transacción (u otro evento), será consistente con la contabilización de la
transacción misma. Los párrafos 58 a 68C implementan este principio, p57
Quiere decir, que si una transacción se registra en Otro resultado
integral, el efecto por Impuestos corriente o diferido, se registrará también
en Otro resultado integral. Lo mismo si es en el Patrimonio, veamos
Partidas reconocidas en Resultados
Los impuestos
corriente y diferido deben reconocerse ya sea como Gasto o como Ingreso,
e incluido en Resultados, excepto cuando surge de estos casos: p58
[a] Transacciones
(o eventos) que se reconocen fuera de Resultados, ya sea en Otro resultado
integral o directamente en patrimonio (ver párrafos 61A-65); o
[b] Una
combinación de negocios (distinta de adquisiciones hechas por una entidad de
inversión, según NIIF 10) (ver párrafos 66-68).
La mayoría de los
Pid’s y Aid’s, surgen cuando un ingreso o gasto se incluyen en la Utilidad
contable de un período, pero en un periodo diferente para la Utilidad imponible
(o Pérdida fiscal. El Pid o Aid resultante se reconocerá en Resultados.
Ejemplos: p59
[a] Intereses,
regalías o dividendos que se cobran en el periodo siguiente, forman parte de la
utilidad contable según NIC 18, pero se incluirán en la Utilidad imponible (o Pérdida
fiscal) cuando se cobren; y
[b] Los
activos intangibles capitalizados según NIC 38 se amortizan en Resultados, pero
serán deducidos para fines fiscales cuando se incurrieron.
El Valor contable
de los Aid’s y Pid’s puede cambiar, a pesar de que no haya ningún cambio en el
importe de las DT correspondientes. Ejemplos: p60
[a] Cambio
en las tasas de impuesto o las leyes fiscales;
[b] Nueva
evaluación de la recuperabilidad de los Aid’s; o
[c] Un
cambio en la forma que se esperaba recuperar un activo.
El efecto de los
cambios en el impuesto diferido, se reconocerá en Resultados, excepto lógicamente
si la partida original se registró fuera de Resultados (ver párrafo 63).
Partidas reconocidas fuera de Resultados
Fuera
de Resultados significa en (1) Otro resultado integral o en (2) Patrimonio.
Dicho esto: p61A
[a] Si
la partida se reconoció en Otro resultado integral, entonces sus Impuestos
corriente y diferido también se reconocen en Otro resultado integral (ver
párrafo 62).
[b] Si
la partida se reconoció en Patrimonio, entonces sus Impuestos corriente y
diferido también se reconocen en Patrimonio (ver párrafo 62A).
Las transacciones
fuera de Resultados, se generan porque las NIIF requieren o permiten que
determinadas partidas se reconozcan en Otro resultado integral. Ejemplos:
p62
[a] Cambios
a los Valores contables por efecto de revaluaciones de PP&E (ver NIC 16); y
[b] Eliminado
[c] Cuando
la entidad tiene negocios en el extranjero, los efectos por la traslación de
esos estados financieros (ver NIC 21).
[d] Eliminado
Asimismo, las
NIIF requieren o permiten que ciertas partidas se carguen o abonen directamente
al Patrimonio. Ejemplos: p62A
[a] Ajustes
al saldo inicial de resultados acumulados, por efecto de un cambio en política
contable o corrección de un error (ver NIC 8); y
[b] El
reconocimiento inicial del Componente de patrimonio de un instrumento
financiero compuesto (ver párrafo 15b).
Efectos fuera de Resultados – Cuando la
identificación no es sencilla
En circunstancias
excepcionales puede ser difícil determinar el importe del Impuesto Corriente y Diferido
por partidas reconocidas fuera de Resultados (Otro resultado integral o Patrimonio).
Ejemplos: p63
[a] La
tasa de impuesto es por niveles y es imposible determinar qué tasa tendrá un
componente específico de la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal);
[b] Cambios
en la tasa impositiva u otra norma fiscal que afecten un Aid o Pid relacionados
con una partida que previamente se
reconoció fuera de Resultados; o
[c] Una
entidad concluye que no debiera reconocer un Aid, o que debiera reconocerse
parcialmente, y ese Aid se relaciona con una partida previamente reconocida
fuera de Resultados.
En dichos casos, los
impuestos corriente y diferido relacionados con partidas reconocidas fuera de Resultados,
se asignarán como una prorrata de los impuestos corriente y diferido de
la entidad, u otro método que logre una mejor asignación, p63
Transferencias de la reserva de revaluación
Los activos revaluados,
van disminuyendo anualmente por efecto de la depreciación o amortización, sin
embargo, NIC 16 no aclara si la respectiva reserva de revaluación debiera
transferirse a resultados acumulados. PERO, si una entidad hace estas transferencias,
debiera hacerlo neto del respectivo impuesto diferido, p64
Lo mismo aplica
cuando se dispone de un ítem de PP&E, p64
Impuestos asumidos en el pago de dividendos
Cuando una
entidad que paga dividendos a sus accionistas, está obligado a pagar una parte
de esos dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas
(conocido como impuestos retenidos), el importe pagado o por pagar a las
autoridades fiscales, se cargan al Patrimonio, como parte de los dividendos,
p65A
* *
* *
Reconocimiento de los
Impuestos Corriente y Diferido (cont.)
Impuestos diferidos surgidos de una combinación de
negocios
Como se explica
en los párrafos 19 y 26 (c), pueden surgir DT’s en una combinación de
negocios.
NIIF 3 contempla
que los siguientes conceptos se registren cargando o abonando a la Plusvalía (o
Ganancia en la adquisición):
·
Los Aid
(que cumplen los criterios de reconocimiento en párrafo 24)
·
Los Pid
·
Los
activos y pasivos identificados en la fecha de adquisición
(Como se explicó
en el párrafo 15 (a), no se reconoce Pid por la propia Plusvalía), p66
Puede darse el
caso que la Combinación de negocios afecte el Aid de la adquirente (que ya no
sea probable recuperar el Aid, por ejemplo). En este caso, la adquirente
reconoce el cambio en su Aid, como un cambio preexistente, y no afectará
la combinación de negocios, p67
El párrafo 68
(que no resumimos aquí) contiene más precisiones para Aid’s en el caso
de Combinaciones de negocios.
Impuestos corriente y diferido en transacciones con
pagos basados en acciones
Los
requerimientos para estas transacciones (que no resumimos aquí), se encuentran
en los párrafos 68A, 68B y 68C,
* *
* *
Presentación
Activos por impuestos y Pasivos por impuestos
Neteos
Neteo de impuestos corrientes
Una entidad debe
netear los Aic (Activos por impuesto corriente) y Pic (Pasivos
por impuesto corriente), solo en estos casos:
[a] Tiene
un derecho exigible legalmente, para compensar los importes reconocidos; Y
[b] Tiene
la intención de liquidar por el neto, o de realizar el activo y liquidar el
pasivo simultáneamente.
Los criterios
para netear Aic y Pic en los estados financieros, son similares a
los de NIC 32, p72
En EF consolidados,
el Aic de una entidad del grupo, se netea con el Pic de otra
entidad, solamente si esas entidades tienen el derecho de pagar o cobrar un
importe único y las entidades tienen la intención de (1) hacer o recibir tal
pago neto o (2) recuperar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente, p73
Neteo de impuestos diferidos
Una entidad debe netear
los Aid’s y Pid’s, solamente en este casos: p74
[a] La
entidad tiene el derecho legal exigible de compensar los Aic’s contra
los Pic’s; Y
[b] Los
Aid’s y los Pid’s se relacionan con la misma autoridad fiscal quien
grava a:
[i] La
misma entidad gravada; o
[ii] Diferentes
entidades gravadas, las cuales tienen intención de liquidar los Pic’s y Aic’s por
el neto, o de realizar los activos y liquidar los pasivos simultáneamente, en
cada período futuro
Facilidades
Para evitar la
necesidad de un calendario detallado del momento de reversión de cada DT (diferencia
temporaria), NIC 12 requiere que una entidad compense un Aid con un Pid
de la misma entidad fiscal, solamente si (1) se relacionan con impuestos de la
misma autoridad fiscal y (2) la entidad tiene el derecho legal de compensar Aic’s
con Pic’s, p75
* *
* *
Presentación (cont.)
Gasto por impuesto
Gasto (o ingreso) por impuesto, relacionado con los
Resultados de actividades ordinarias
El Gasto (o Ingreso)
por impuesto relacionado con los Resultados de las actividades ordinarias debe
presentarse como parte de los Resultados, en el Estado de Resultados y Otro
resultado integral (también llamado Estado de resultado integral)
Diferencias de cambio en Pid’s o Aid’s del extranjero
NIC 21 requiere
que ciertas diferencias de cambio se reconozcan como ingresos o gastos, pero no
especifica dónde se presentan tales diferencias en el Estado de resultados
integral, p78
En consecuencia,
cuando las diferencias de cambio por Pid’s o Aid’s del extranjero, se
reconozcan en el Estado de Resultados integral, tales diferencias de cambio pueden
clasificarse como Gasto (o Ingreso) por impuesto diferido, si la entidad considera que esa presentación es
más útil para los usuarios de los EF, p78
* * * *
Revelaciones
Los principales
componentes del Gasto (o Ingreso) por impuestos, deben revelarse por separado,
p79
Los componentes
del Gasto (o Ingreso) por impuestos pueden incluir: p80
[a] El
Gasto (o Ingreso) por impuesto corriente
[b] Los
ajustes reconocidos en el período, por impuestos corrientes de períodos
anteriores;
[c] El
Gasto (o Ingreso) por impuesto diferido, relacionado con el origen y reversión
de Diferencias temporarias (DT);
[d] El
Gasto (o Ingreso) por impuesto diferido, relacionado con cambios en las tasas de
impuestos o con la aparición de nuevos impuestos;
[e] El
registro de beneficios por pérdida fiscal no reconocida previamente, créditos
fiscales o DT de períodos anteriores (que reducen el Gasto por
impuesto corriente);
[f] El
registro de beneficios por pérdida fiscal no reconocida previamente, créditos
fiscales o DT de períodos anteriores (que reducen el Gasto por
impuesto diferido);
[g] El
Gasto por impuesto diferido por reducción o reversión-de-una-reducción-previa,
de un Aid, de acuerdo con párrafo 56; y
[h] El
Gasto (o Ingreso) por impuesto, relacionado con cambios en las políticas
contables y errores, que se han registrado en Resultados, porque según NIC 8 no
pudieron contabilizarse de forma retroactiva.
También debe
revelarse por separado lo siguiente: p81
[a] El
total de impuesto corriente y diferido, por partidas cargadas o acreditadas a
patrimonio (ver párrafo 62A);
[ab] El
importe de impuesto a las ganancias por cada componente de Otro resultado integral
(ver párrafo 62 y NIC 1);
[b] Eliminado
[c] Explicación
entre (1) el Gasto (o Ingreso) por impuesto con (2) la Utilidad contable, optando
por una de estas 2 alternativas:
[i] Una
conciliación entre el (1) Gasto (o ingreso) por impuesto y (2) el producto de
multiplicar la Utilidad contable por la tasa de impuesto oficial.
Revelando los importes a los que se aplicó la tasa de impuesto oficial; o
[ii] Una
conciliación entre (1) la tasa promedio efectiva y (2) la tasa de impuesto oficial, revelando los importes sobre los que
se calcula la tasa de impuesto oficial;
[Ver ejemplos más adelante, en Ejemplos Ilustrativos]
El párrafo 84 explica que esta revelación (c),
permite entender cómo se relaciona la Utilidad contable con el Gasto (o
ingreso) por impuesto (o sea, cómo a partir de la utilidad contable, se
determinó el Gasto (o ingreso) por impuesto).
[d] Explicación
de los cambios en la tasa de impuesto oficial, en comparación con el período
anterior;
[e] El
importe (y fecha de expiración, si la hay) de las DT deducibles, Pérdidas
fiscales sin usar (PFsU) y Créditos fiscales sin usar (CFsU),
para los cuales no se haya reconocido Aid en el Estado de situación
financiera;
[f] El
importe total de las DT asociadas con [inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos], para los
cuales no se han reconocido Pid (ver párrafo 39);
[g] Con
respecto a cada tipo de DT, y con respecto a cada tipo de PFsU y CFsU:
[i] El
importe de los Aid’s y Pid’s reconocidos en el Estado de
situación financiera para cada período presentado;
[ii] El
importe de los Ingresos o Gastos por impuestos diferidos, reconocidos en
Resultados (si los cambios de los importes reconocidos en el estado de
situación financiera, no son evidentes);
[h] Con
respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a:
[i] La
ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y
[ii] El
Resultado de las actividades ordinarias de la operación discontinuada, junto
con los correspondientes importes para cada periodo anterior presentado;
[i] El
importe de los efectos por impuesto a las ganancias de dividendos para accionistas,
que fueron propuestos o declarados antes de la Fecha de autorización
para emisión de los EF, pero que no se
han reconocido como pasivo en los EF;
[j] Si
una combinación de negocios (donde la entidad es la adquirente), produjo un
cambio en el Aid que la entidad tenía registrado antes de la adquisición
(ver párrafo 67), revelar el importe de ese cambio; y
[k] Si
los beneficios tributarios diferidos adquiridos en una combinación de negocios
no se reconocieron en la fecha de adquisición, sino que se reconocen después de
la fecha de adquisición (ver párrafo 68), describir el evento o el cambio de circunstancias
que llevaron a reconocer los beneficios tributarios diferidos.
Revelaciones para Aid
Una entidad debe
revelar el importe del Aid y la evidencia que apoya su reconocimiento,
cuando: p82
[a] La
utilización del Aid depende de Utilidades imponibles futuras, por encima
de las ganancias que surgirán de la reversión de DT imponibles actuales;
y
[b] La
entidad haya experimentado una pérdida, ya sea el período actual o anterior en
la jurisdicción tributaria a donde corresponde el Aid
Cuando la entrega de dividendos afecta la
tasa de impuesto oficial
En las
circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la
naturaleza de los potenciales efectos por impuesto a las ganancias que resultarían
del pago de dividendos a accionistas. Además, la entidad debe revelar el
importe de los potenciales efectos por impuesto a las ganancias, viables de
determinarse, y si hay otros efectos
potenciales de impuesto a las ganancias que no son viables de determinar, p82A
(Sobre este tema, ver también párrafos 87A, 87B y 87C, que no resumimos aquí)
El párrafo 85
(que no resumimos aquí) incluye un ejemplo para el párrafo 81(c), para una
entidad que opera en varias jurisdicciones, y consecuentemente tiene más de una
tasa de impuestos, p85 Recomendamos ver
el ejemplo genérico más adelante en sección Ejemplos Ilustrativos.
Tasa promedio efectiva de impuestos
Tasa promedio efectiva
de impuestos es el Gasto (o ingreso) por impuestos / la Utilidad contable, p86
Pid’s por inversiones en subsidiarias…
NIC 12 considera
que puede ser impracticable computar los Pid’s sin reconocer por [inversiones
en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos
conjuntos] (ver párrafo 39), por lo que NIC 12 requiere revelar el importe
acumulado de las DT subyacentes, pero no requiere revelar el Pid.
Sin embargo, cuando sea viable, NIC 12 recomienda revelar los Pid’s sin
reconocer, porque sería de utilidad para los usuarios de los EF.
Pasivos contingentes y activos contingentes
Los pasivos
contingentes y activos contingentes, relacionados con impuestos, se revelan
aplicando NIC 37 (los pasivos contingentes y activos contingentes surgen, por
ejemplo, de litigios sin resolver con las autoridades fiscales), p88
Eventos posteriores a la fecha del reporte
Si ocurren
cambios en tasas de impuestos o leyes fiscales,
promulgados o anunciados después del periodo del reporte, se revelará
los efectos significativos de esos cambios en sus Activos y Pasivos por
impuestos corriente y diferido (ver NIC 10), p88
* *
* *
Fecha de vigencia
1 de enero de
1998
FIN de NIC 12
A
continuación, sinopsis del material
Ejemplos
Ilustrativos de NIC 12
La sección Ejemplos ilustrativos no es parte integrante
de la NIC 12, y por tanto no tiene valor normativo.
Estos ejemplos ilustrativos acompañan, pero no forman
parte de la NIC 12.
Esta sección tiene aproximadamente 21 páginas.
[A] Ejemplos
de circunstancias que dan lugar a Diferencias temporarias imponibles
“TODAS
las DT imponibles dan lugar a un Pid”
Los
ejemplos en esta sección no tienen cifras
·
Transacciones que afectan Resultados
·
Transacciones que afectan el Estado de situación
financiera
·
Ajustes de Valor razonable y Revaluaciones
·
Combinaciones de negocios y Consolidación
·
Hiperinflación
[B] Ejemplos
de circunstancias que dan lugar a Diferencias temporarias deducibles
“TODAS las DT deducibles dan lugar a
un Aid. Sin embargo, algunos Aid’s pueden no satisfacer los criterios de reconocimiento
del párrafo 24”
Los
ejemplos en esta sección no tienen cifras
·
Transacciones que afectan Resultados
·
Ajustes de valor razonable y Revaluaciones
·
Combinaciones de negocios y Consolidación
[C] Ejemplos
de circunstancias en las que el Valor contable de un activo o pasivo, es igual
a su base fiscal
Esta sección C es breve y lista
los siguientes ejemplos:
[1] Gastos devengados que también se han sido
deducido al determinar el Pasivo por impuesto corriente de una entidad
[2] Un préstamo recibido se mide al importe
recibido originalmente y, ese importe es el mismo que el importe a reembolsar al
vencimiento del préstamo.
[3] Gastos devengados que nunca serán deducibles
para efectos fiscales.
[4] Ingresos devengados que nunca serán gravados.
Ilustración de Cálculos y Presentaciones
Ejemplo 1 - Activos
depreciables – Incluye ejemplos numéricos detallados
Ejemplo 2 - Activos y pasivos
por impuestos diferidos
Este Ejemplo 2, incluye casos
numéricos detallados, para determinación de diferencias temporales. De esos
ejemplos, solo estamos presentando los siguientes:
Ejemplo de revelación de componentes del
Gastos por impuestos (requerido por párrafo 79):
2005 2006
Gasto por impuesto corriente 3,570 2,359
Gasto por impuesto diferido, por origen y
reversión de
Diferencias temporarias 420 822
Ingreso por impuesto diferido, por reducción
de tasa - (1,127)
Gasto por impuesto 3,990 2,054
Relación entre el Gasto por impuesto y la
Utilidad contable (requerido por párrafo 81(c):
El ejemplo asume que en el año corriente cambió la tasa
de impuesto
1ra. Alternativa:
2005 2006
Utilidad contable 8,775 8,740
Impuesto a la Tasa de impuesto oficial
35% (40% en
2005) 3,510 3,059
Gastos no deducibles:
Donaciones a caridad 200 122
Multas 280 -
Reducción al saldo inicial por cambio
en tasa de
impuesto - (1,127)
Gasto por impuesto 3,990 2,054
2da. Alternativa:
2005 2006
% %
Tasa de impuesto oficial 40.0 35.0
Efecto de gastos no deducibles:
Donaciones a
caridad 2.3 1.4
Multas 3.2 -
Efecto por cambio de tasa - (12.9)
Tasa promedio efectiva de impuesto(*) 45.5 23.5
(*) Equivale a la división del Gasto por impuesto/
Utilidad antes de impuestos
Ejemplo 3 - Combinaciones de negocios
(*)
Ejemplo 4 - Instrumentos
financieros compuestos (*)
Ejemplo 5 - Transacciones por
pagos basados en acciones (*)
Ejemplo 6 – Acciones para
trabajadores en una combinación de negocios(*)
(*)
El texto incluye ejemplos numéricos
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